II FSK 158/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 597/19 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 597/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. L. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ", "DIAS") z 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za wybrane miesiące 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były do realizacji celów mieszkaniowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nabycie przez Skarżącego lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. 1, ul. 2 oraz ul. 3 oraz ich remonty nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 199 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań Skarżącego, w tym nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego w przedmiocie realizacji w lokalach mieszkalnych położonych w Zawierciu przy ul. 1, ul. 2 oraz ul. 3 własnych celów mieszkaniowych podczas, gdy z zeznań Skarżącego wprost wynika, iż w ww. lokalach mieszkalnych realizował on własne cele mieszkaniowe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne i dokonanie oceny na niekorzyść Skarżącego zeznań świadka P.M. i uznanie, że świadek nie zamieszkiwała ze Skarżącym w wymienionych lokalach mieszkalnych, podczas gdy prawidłowa ocena zeznań świadka prowadzi do wniosku, że Skarżący wraz z P. M. zamieszkiwał w ww. lokalach mieszkalnych i realizował w nich własne cele mieszkaniowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne i dokonanie oceny na niekorzyść Skarżącego zeznań świadków T.H., M. D. oraz K.K. i uznanie, że Skarżący nie zamieszkiwał w wymienionych lokalach mieszkalnych, podczas gdy świadkowie wskazali, że widywali Skarżącego, a zatem prawidłowa ocena zeznań tych świadków prowadzi do wniosku, że Skarżący w ww. lokalach mieszkalnych realizował własne cele mieszkaniowe, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w całości, podczas gdy naruszenia przepisów postępowania powinny prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Spór dotyczy prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych w 2014 r. Jak twierdzi Skarżący, przedmiotowe nieruchomości były przez niego wykorzystywane do realizacji celów mieszkaniowych, dlatego też uzyskany z ich sprzedaży przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Organu natomiast, którą podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, sprzedaż opisanych nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co skutkuje zakwalifikowaniem uzyskanego przez niego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 199, art. 199a § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. zarzucił dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań Strony oraz świadków, na okoliczność realizowania przez niego w opisanych lokalach celów mieszkaniowych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. Słusznie przyjął bowiem Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez Organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Z powołanego przepisu nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18, publ. CBOSA). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, w tym także art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p., które regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę udzielania informacji w postępowaniu podatkowym). Skarżący nie wykazał skutecznie, że realizował własne cele mieszkaniowe w lokalach położonych w Z. przy ul. 1, ul. 2 oraz ul. 3. Pomimo zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor nie zdołał podważyć, że Organ prawidłowo ocenił dowody, uznając za niewiarygodne zeznania Strony oraz świadków: P. M., T. H., M. D. oraz K.K.. Podkreślić przy tym należy, że na ustalenia faktyczne Organu wpływ miały nie tylko zeznania świadków i Strony lecz także inne okoliczności potwierdzone: aktami notarialnymi, księgami podatkowymi czy też informacjami i dowodami pozyskiwanymi od firm i instytucji. Ustalenia te doprowadziły do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew zatem zarzutom Skarżącego zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte zostały stosowną argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podjęta ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje subiektywna ocena Skarżącego, że opisane nieruchomości służyły zaspakajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań samego Skarżącego, jego partnerki oraz przesłuchanych świadków forsowana przez Stronę teza nie wynika. Zasadnie Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne uznał stanowisko Skarżącego, że wszystkie dokonywane przez niego transakcje miały na uwadze cel mieszkaniowy, który ze względu na obiektywne okoliczności nie mógł być zrealizowany. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym twierdzenia Skarżącego, który w krótkim odstępie czasu sprzedał dwie nieruchomości (przy ul. 2 oraz przy ul. 3), podkreślając, że lokal znajdujący się w niebezpiecznym rejonie Skarżący zamieniał na kolejny, usytuowany w niebezpiecznej okolicy, dodatkowo z dużym odsetkiem interwencji policji w regionie. Istotne jest przy tym, że Skarżący jako podmiot trudniący się zawodowo obrotem nieruchomościami powinien posiadać wiedzę w jakim rejonie nabywa lokale. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, faktu zamieszkiwania w ww. lokalach nie potwierdziły zeznania jego parterki P. M., a także pozostałych świadków. Świadek P. M. nie potrafiła bowiem wskazać w jakim dokładnie okresie zamieszkiwała w lokalach położonych w Z. przy ul. 1, ul. 2 czy ul. 3, nie potrafiła podać informacji na temat ich położenia czy też sposobu ogrzewania. Z kolei przesłuchana sąsiadka z ul. 2- T. H. mimo bardzo bliskiego sąsiedztwa (mieszkania znajdują się obok siebie), nie wiedziała czy Skarżący w swoim lokalu przeprowadzał remont, nie wiedziała także czy z kimś mieszkał w tym lokalu. Podobnie świadek M. D. z ul. 1 nie wiedziała, czy w lokalu był przeprowadzany remont i czy z kimś Skarżący w nim mieszkał. Natomiast świadek K. K. z ul. 1 nie wiedziała, w którym mieszkaniu mieszkał Skarżący, widywała go tylko przed blokiem. Zeznania wymienionych sąsiadów nie potwierdzają zatem, że Skarżący mieszkał w wyżej wymienionych lokalach, potwierdzają jedynie, że był w nich widywany. Ze wskazanych wyżej powodów za słuszną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, ustalając wszystkie istotne fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a ocena zabranego materiału dowodowego jest oceną swobodną, a nie dowolną. Wyjaśniono także dostatecznie podstawę prawną orzeczenia, przywołując przepisy prawne i dokonując ich wykładni. Wprawdzie Strona nie zgadza się z tą argumentacją, prezentując odmienną ocenę materiału dowodowego i wykładnię przepisów, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem art.191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje również dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). W konsekwencji sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie posiada znamion pozarolniczej działalności gospodarczej - stanowi odrębne źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu tylko w określonych warunkach, tj. w przypadku sprzedaży nieruchomości - jeżeli sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że poprzez działalność zarobkową należy rozumieć działanie nakierowane na osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. O zarobkowym charakterze działalności nie przesądza przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz działanie w sposób racjonalny, obiektywnie pozwalający spodziewać się uzyskania zarobku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, z 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, publ. CBOSA). Działalność jest zarobkowa niezależnie od tego, na jaki cel zostaną potem przeznaczone uzyskane w ramach tych działań środki. Spełnione powinny być także pozostałe warunki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. W orzecznictwie zauważa się przy tym problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem. Działalność ta musi mieć charakter zorganizowany, czyli być ciągiem określonych celowych czynności, wykonywanych według planu począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Musi też charakteryzować się ciągłością, czyli powtarzalnością, trwałością, regularnością działań. Jeżeli zatem działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. To zaś wyłącza możliwość zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że Skarżący w dłuższym okresie nabywał i zbywał nieruchomości, dokonywał ich remontów i sprzedaży po wyższej cenie. Czynności te, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i nie miały na celu zaspokajania zwykłych, własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego rodziny. Skarżący z opisanych operacji kupna i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych uczynił sobie bowiem formę stałego źródła zarobkowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że działalność Skarżącego w opisanym zakresie była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez Skarżącego zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Nabywanie i sprzedaż lokali mieszkalnych w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Za słusznością stanowiska Organu przemawiają wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności: ilość i częstotliwość zawartych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych na przestrzeni lat 2012 - 2017; powtarzalność tych czynności; zorganizowany charakter działalności (zgodnie z CEIDG w okresie od 8 października 2010 r. do 22 maja 2015 r. Skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami); nakierowanie na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (dokonywanie w nich remontów i sprzedaż po wyższej cenie). Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że dokonywane przez Skarżącego czynności kupna i sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej Organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez Skarżącego, który nie wykazał, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były do realizacji jego celów mieszkaniowych. Chybione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Za chybiony należało również uznać kluczowy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 191 O.p. W konsekwencji, bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Oczywiście niezasadna w realiach rozpoznawanej sprawy, okazała się argumentacja Skarżącego dotycząca naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy dokonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych. W konsekwencji, za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powołanych przez Skarżącego wyroków, w których podstawę rozstrzygnięć stanowił art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie miał bowiem w niniejszej sprawie zastosowania (na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).