II FSK 1597/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 149/19 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 149/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi E. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1.1 W wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r. (II FSK 3620/16) wyroku Sądu pierwszej instancji z 17 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 605/15) ponownej kontroli WSA poddana została decyzja organu odwoławczego z 8 maja 2015 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (109.314 zł zamiast kwoty 112.394 zł ustalonej przez organ pierwszej instancji). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 1.2 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie ustaliły wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania dla skarżącej decyzji wymiarowej za 2008 r. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Bezpodstawnie pominęły twierdzenia skarżącej dotyczące uzyskania w 2001 r. przychodu w kwocie 300 000 zł z tytułu wygrania teleturnieju "[...]". Uprawdopodobnieniem tej okoliczności był artykuł prasowy przedstawiony przez skarżącą oraz kopia wyciągu z jej rachunku bankowego. Co istotne, w toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek pełnomocnika skarżącej i przeprowadził dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia P. S. A. wydanego dla skarżącej 4 kwietnia 2019 r. Z treści tego dowodu wynika, że skarżąca uzyskała w styczniu i w lutym 2001 r. łącznie 270.000 zł z tytułu ww. wygranej. Nie tylko zatem uprawdopodobniła, ale również udowodniła, że dysponowała tą kwotą (netto) w 2001 r. Okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle twierdzeń skarżącej odnośnie do posiadania tej kwoty 31 grudnia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r. (w całości lub w części). Skarżąca wskazywała co prawda, że uzyskała przychód w wysokości 300.000 zł, ale była to kwota brutto, od której został pobrany zryczałtowany podatek (10%) w wysokości 30.000 zł, zgodnie z wyjaśnieniami organu odwoławczego zawartymi w piśmie procesowym z 4 kwietnia 2019 r. Udowodnienie przez skarżącą posiadania w 2001 r. kwoty 270.000 zł poprzez przedstawienie zaświadczenia bankowego należy uznać za nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania zaskarżonej decyzji, która nie była znana organowi odwoławczemu w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 1.3 Stwierdzenie prawdopodobieństwa posiadania kwoty wygranej przez skarżącą 1 stycznia 2008 r. lub skuteczne zaprzeczenie twierdzeniom skarżącej, wymaga przeprowadzenia dowodowego postępowania uzupełniającego w niniejszej sprawie. Skoro skarżąca posiadała w 2001 r. znaczną kwotą (270.000 zł) w stosunku do jej wydatków poniesionych w 2008 r., to należy ustalić, czy posiadała tę kwotę także w 2008 r. (w całości lub w części) oraz czy wykorzystała ją na pokrycie wydatków stanowiących podstawę faktyczną do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji do wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS. Bez tych ustaleń, które powinny zostać poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego w latach 2014 – 2015, nie jest możliwe wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c p.p.s.a., powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej za 2008 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przede wszystkim nie ustaliły czy podatnik posiadał w 2008 r. kwotę 270.000 zł z tytułu wygrania teleturnieju w 2001 r., a w konsekwencji ustaliły stan faktyczny w sposób nieprawidłowy. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa kwota wygranej przysługiwała czterem osobom, tym samym podatnik mógł dysponować jedynie częścią sumy pieniężnej uzyskanej tytułem wygrania teleturnieju, a nadto zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania przez podatnika kwoty 270.000 zł w 2008 r. biorąc pod uwagę, że dochody uzyskiwane w latach poprzedzających 2008 r., w ocenie organu odwoławczego, nie pozwalały nawet na zaspokajanie bieżących kosztów utrzymania podatnika, a zatem dochód z wygranej musiał stanowić źródło pokrycia wydatków w latach poprzedzających 2008 r. W rezultacie podatnik nie mógł dysponować kwotą 270.000 zł z tytułu wygranej w teleturnieju w 2008 r. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko strony i stwierdził, że WSA w Warszawie prawidłowo uchylił decyzję organu odwoławczego z 8 maja 2015 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nakierowana na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, co do niezupełności przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w kontekście uwzględnienia możliwości pokrycia przez skarżącą wydatków w 2008 r. środkami z kwoty wygranej w 2001 r. Zdaniem skarżącego organu, kwota ta nie mogła stanowić pokrycia wydatków w kontrolowanym roku, bowiem musiała stanowić źródło pokrycia wydatków w latach poprzedzających ten rok, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadka, wielkości poczynionych przez skarżącą w 2001 r. wydatków na wkład budowlany oraz braku dochodów w latach 2000-2001 oraz 2003-2007. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.3 Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi implikację zaistniałej już w sprawie sytuacji procesowej. Otóż wiążącej oceny prawnej, co do wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i wykazania dysponowania przez skarżącą kwotą wygranej w kontrolowanym roku, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3620/16. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i w art. 170 p.p.s.a. W związku zaś z brakiem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tychże przepisów przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnione staje się podważanie sposobu realizacji przez ten Sąd oceny dokonanej uprzednio przez Sąd kasacyjny. Ocena ta sprowadzała się do stwierdzenia, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku przed poniesieniem wydatku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jest to konsekwencją faktu, że w takim przypadku mamy do czynienie ze źródłami nieujawnionymi, a zatem nie wiadomo kiedy uzyskanymi i z jakiego tytułu. Ponadto, jak wskazał Sąd kasacyjny w uprzednim rozstrzygnięciu, obowiązkiem zarówno organów podatkowych jak i sądu pierwszej instancji było jednoznaczne wykazanie, czy skarżąca dysponowała kwotą 270 000 zł, jak sama twierdzi, wskazując na określone środki dowodowe. Jeżeli tak, to jaką częścią tej kwoty dysponowała na początku 2008 r. Przedwczesne były więc wywody na temat tego jaką część z kwoty 270.000 zł uzyskała skarżąca. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie było wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższe, jak i wykazane przez Sąd kasacyjny naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę tenże Sąd przeprowadził dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia P. z 4 kwietnia 2019 r., które potwierdziło, że skarżąca uzyskała w styczniu i w lutym 2001 r. łącznie 270 000 zł z tytułu wygranej. Ten fakt, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadził w następstwie Sąd pierwszej instancji do prawidłowych wniosków, że organy podatkowe nie dokonały wszystkich niezbędnych czynności do wydania dla skarżącej decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomijając jej twierdzenia dotyczące uzyskania w 2001 r. przychodu z tytułu wygranej w teleturnieju. Okoliczność ta może mieć natomiast istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie sytuacji majątkowej skarżącej w 2008 r. W związku z tym postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zostać uzupełnione, a w konsekwencji ponowiona ocena zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.4 Powyższych wniosków nie podważają zarzuty skargi kasacyjnej, których uzasadnienie de facto stanowi przejaw dokonania ponownej oceny okoliczności związanych z przedmiotową kwotą wygranej. Działanie takie jednakże, na etapie skargi kasacyjnej, nie może sanować wad podatkowego procesu decyzyjnego w zakresie postępowania dowodowego. Dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego wymaga też jego uprzedniego uzupełnienia. Powinno więc stanowić przejaw działania organu podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania, możliwy do oprotestowania przez stronę przy pomocy przysługujących jej środków zaskarżenia. W przeciwnym razie mogłoby dojść do niczym nieuzasadnionego antycypowania wyniku postępowania, w sytuacji gdy ocena co do konieczności uwzględnienia nowej okoliczności – dysponowania przez skarżącą kwotą wygranej – wymaga dodatkowych ustaleń jaka jej wielkość mogła stanowić pokrycie dla wydatków skarżącej w kontrolowanym roku 2008. Uprawnione były zatem wnioski Sądu pierwszej instancji, co do konieczności uzupełnienia w tym zakresie postępowania przed organem odwoławczym. To dopiero wynik tego postępowania pozwoli ustalić jaką wielkością kwoty tej wygranej, która w całości wpłynęła na konto skarżącej w 2001 r., dysponowała ona w 2008 r. Nie można zatem zasadnie wywodzić, jak czyni to organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) należy wyprowadzić brak obowiązku organu odwoławczego przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. 4.5 Podsumowując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych. W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niepełna jest też ocena, co do wielkości zgromadzonego mienia i zasobów finansowych skarżącej w 2008 r. Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.