II FSK 1600/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.[...] S.A. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 874/17 w sprawie ze skargi C.[...] S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.[...] S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 874/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że organy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion dowolności, a w konsekwencji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. (dalej: R.) nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy Sąd I instancji powinien uchylić decyzje I i II instancji, bowiem organy: uchyliły się od wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pomijając korzystne dla spółki okoliczności faktyczne, zeznania świadków i dokumenty wskazywane przez spółkę na etapie postępowania podatkowego na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy spółką a R.; zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem oddaliły wnioski dowodowe spółki o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego w sytuacji, w której ich przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy potwierdzające istnienie transakcji pomiędzy spółką a R., a które nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów przeprowadzonych przez organy; dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęły wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.; prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanych wobec spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych i dowodów korzystnych dla spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 §1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego twierdzenia organów, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne, bowiem po stronie kosztów zaewidencjonowano faktury wystawione przez R., podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego doprowadziłaby do oceny, że księgi podatkowe odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych; c) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodu z dokumentu stanowiącego oświadczenie byłego Prezesa Zarządu R. na okoliczność potwierdzenia transakcji między R. a spółką, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji I i II instancji, a w konsekwencji sporządzenie przez Sąd I instancji ogólnikowego uzasadnienia wyroku bez dokładnego wyjaśnienia motywów tego rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwiło spółce poznanie przesłanek wydanego wyroku; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez oddalenie skargi i tym samym sanowanie niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy i uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawianymi przez R. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, b) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1, a w konsekwencji także art. 18 ust. 1 i art. 19 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez wykluczenie z rachunku podatkowego spółki wydatków na zakup towarów od R., przy jednoczesnym uwzględnieniu w rachunku podatkowym przychodów podatkowych ze sprzedaży tych towarów, co doprowadziło do opodatkowania nie dochodu, ale przychodu spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie i wyznaczając ich kognicję. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., który został prawidłowo zastosowany. 3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16, publ. CBOSA). Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I insatncji, choć zwięzłe, to jednak zawiera przede wszystkim wypowiedź co do przyjętego stanu sprawy i ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił także swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. 3.4. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodu z dokumentu stanowiącego oświadczenie byłego Prezesa Zarządu R.. W istocie dowód ten zmierzał do zakwestionowania oceny dowodów przyjętej przez organy podatkowe na podstawie pisemnego oświadczenia osoby fizycznej. Strona oczekiwała zatem aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego doszło do przejęcia przez Sąd I instancji inicjatywy dowodowej w tym zakresie i to na podstawie jednego pisemnego oświadczenia osoby reprezentującej podmiot będący rzekomym dostawcą prętów żebrowanych. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno na gruncie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów ( por. t. 7 do art.180 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, publ. SIP LEX, WKP 2019). Doszłoby w takim przypadku do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie pisemnych wyjaśnień, które nie mają żadnej mocy dowodowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 3007/03, publ. CBOSA). Nie można wobec tego uznać pisemnego oświadczenia danej osoby fizycznej za dokument w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Godzi się także zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy starał się nie tylko przeprowadzić dowód z zeznań tego świadka, ale i też skontaktować z osobą Prezesa Zarządu R. w inny sposób, lecz okazało się to niemożliwe z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z nią, także z wykorzystaniem kolejnych nr telefonów tej osoby podawanych przez stronę. 3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten zmierza do zakwestionowania ustaleń fatycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe i jednocześnie nieprawidłowo wykonaną w tym zakresie funkcję kontrolną przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń faktycznych i argumentów na ich popracie, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czy też przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konkretyzującego wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy materialnej. Sam fakt, że wnioski do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania są odmienne od tych, jakich domagała się Skarżąca, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów ani naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji, a zatem także wydatków z tego tytułu na podstawie wskazanych w uzasadnieniach decyzji podatkowych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące posiadanych przez stronę w 2011 r. faktur wystawionych przez R. zostały dostatecznie wyjaśnione, a organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowane są zaś pojedyncze fragmenty wypowiedzi świadków mające w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną potwierdzić dostawy prętów. Konieczna jednak jest kompleksowa analiza wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i to na przestrzeni czasu, w którym rzekome dostawy miały mieć miejsce. Brak jakiegokolwiek majątku po stronie R. potwierdzał jedynie brak jej rzeczywistego działania w świetle innych zgromadzonych dowodów i nie był samodzielną przesłanką przesądzającą o fikcyjności transakcji z tym podmiotem. Nie można bagatelizować także tego, że podmiot ten z dniem 10 czerwca 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Jest to chwila zbieżna z nawiązaniem współpracy przez Skarżącą z tym kontrahentem, gdyż pierwsza faktura zakupu miała zostać wystawiona w dniu 7 czerwca 2011 r. Także okoliczność ponownej rejestracji dla celów podatku VAT tego podmiotu nie została pominięta przez organy podatkowe, gdyż wskazały one na ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi nie doszło do odzyskania statusu podatnika podatku VAT, lecz dopiero w dniu 1 maja 2012 r. nastąpiła ponowna rejestracja R. na jej wniosek, a następnie ponowne wykreślenie tego podmiotu w dniu 14 grudnia 2012 r. W kontekście następstwa czasowego nie można także pomijać tego, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy wewnętrznej dokumentacji Skarżącej dotyczącej chwili nabycia i następnie sprzedaży prętów. Wynika z niej, że sprzedaż przez podatnika rzekomo zakupionych od R. prętów żebrowych następowała najczęściej przed wystawieniem faktury przez ten ostatni podmiot oraz nawet przed terminem dostawy wynikającym z magazynowych dokumentów wewnętrznych Spółki. To zaś musiałoby oznaczać, że do sprzedaży prętów przez Skarżącą dochodziło jeszcze nie tylko przede ich nabyciem w znaczeniu prawnym, ale i przed wejściem w ich fizyczne posiadanie od R.. Brak było także potwierdzenia w dokumentacji księgowej Spółki tezy o bezpośrednich dostawach pomiędzy R. sp. z o.o. a nabywcami prętów od Skarżącej. W takich okolicznościach jedynie dopełnieniem analizy materiału dowodowego było stwierdzenie o braku jakiegokolwiek majątku, czy miejsca składowania towarów przez R., gdyż wskazywane przez tą ostatnią miejsce nigdy nie było tej spółce udostępnione i była ona pod wskazywanym adresem nieznana. Właściciel tej nieruchomości (gmina P.) wskazał, że wskazany plac składowy nigdy nie został udostępniony osobom trzecim. Z dniem 30 listopada 2011 r. R. utraciła także na skutek wypowiedzenia umowy najmu miejsce swej siedziby. Nie można wobec tego pozbawiać znaczenia okoliczności faktycznych, z których wynika, że firma wchodząca na rynek handlu stalą nie posiadała ani zaplecza magazynowego, ani żadnego majątku trwałego oraz nie zatrudniała pracowników. W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organów oraz Sądu I instancji, nie podniesiono żadnych twierdzeń, które mogłyby skutecznie podważyć prawidłowość rozumowania przedstawionego w zaskarżonych decyzjach podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie zostały podważone, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie została uznana za swobodną, a nie dowolną, a tym samym nie wykraczającą poza ramy chronione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności podniesione przez organy podatkowe, a przywołane przez autora skargi kasacyjnej, były jednymi z wielu dowodów, które we wzajemnej ze sobą łączności zostały ocenione i doprowadziły organy do konstatacji, że zawierane przez Spółkę transakcje były fikcyjne. Co do zeznań świadków, to nie można przyjąć, jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby zeznania świadka A. M. miały być rekonstruowane nie na podstawie protokołu zeznań świadka, ale ich "e-mailowego uzupełnienia". Dowodem, który podlega ocenie są bowiem zeznania danej osoby fizycznej złożone w przewidzianej do tej czynności procesowej procedurze. Fragmenty zeznań z kolei innych świadków dotyczą przede wszystkim dokumentów, które związane były z dostawami i na których figurowała R.. Ta jednak okoliczność per se sama nie może stanowić o tym, że kwestionowane w sprawie dostawy miały miejsce pomiędzy podmiotami wymienionym w dokumentach. Oceny materiału dowodowego nie można także skutecznie kwestionować na tej podstawie, że pojedyncza dostawa mogła zostać wykonana przy użyciu transportu należącego do spółki powiązanej z R.. Trafnie w decyzji organu podatkowego i w zgodzie z prawami logiki i doświadczenia życiowego wskazano na odbiegające od powszechnie obowiązujących na rynku formy rzekomej współpracy z R., tak co sposobu zamówień jak i realizacji płatności. Suma tych okoliczności pozwala na prawidłową ocenę materiału, która nie może się ograniczać do przyjmowania jako potwierdzenie rzeczywistych transakcji jedynie zdawkowych wypowiedzi świadków ograniczających się w istocie do tego, że słyszeli o kontrahencie, wprowadzali jego dane do bazy danych, czy podpisywali pojedyncze dokumenty księgowe lub magazynowe związane z tym podmiotem. Także sama korespondencja mailowa dotycząca dostaw prętów, zwłaszcza przy dacie jej sporządzenia w 2016 r., nie mogła zmienić prawidłowości oceny całego materiału dowodowego. 3.6. Nie można także zgodzić się, że odmowa przeprowadzenia dowodów dokonana została z naruszeniem reguł wynikających z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie było kwestionowane bowiem istnienie faktur i innych dokumentów księgowych wystawianych przez R.. Jednakże dowody zmierzające do wykazania tej okoliczności nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności związanych z rzeczywistymi dostawami na rzecz Skarżącej. Nie były także kwestionowane przez organy podatkowe dostawy i sprzedaż posiadanych przez Spółkę prętów żebrowych, lecz ich pochodzenie. Wobec tego dowody zmierzające do ustalenia przychodów z tytułu sprzedaży prętów nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności. Także autentyczność korespondencji mailowej, a raczej tego, czy pochodziła ona z 2011 r. czy też została wytworzona dopiero w 2016 r. nie mogło mieć znaczenia dla oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1261/18, publ. CBOSA). Podzielić należy także wyrażony w judykaturze pogląd, że istnieje obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednak dowód można pominąć, jeśli nie pozostaje w istotnym związku z okolicznościami, które trzeba ustalić. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1508/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu. 3.7. W tym miejscu należy odnieść się do tego, że treść przepisu prawa materialnego powinna w sprawie wyznaczać zakres postępowania dowodowego. Należy mieć wobec tego na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazać zatem trzeba, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo jeśli zostały one poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem powinna być faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób co najmniej wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez wykazanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy, a nie transakcji związanej z uzyskaniem przychodów, którym w ocenie podatnika dany wydatek miał służyć. Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ani wielkości przychodów za 2011 r., ani przedmiotu dostaw dokonywanych na rzecz odbiorców Spółki. 3.8. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 §1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi zadaje się wynikać, że Skarżąca upatruje jego naruszenia jako skutek błędnej oceny materiału dowodowego, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca. Wobec tego należy stwierdzić, że niedopuszczalność zakwestionowanie ksiąg podatkowych powiązano wyłącznie z zasadnością innych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty ani szerzej uargumentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wobec tego - w świetle wykazanej powyżej bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - nie zasługuje on na uwzględnienie. 3.9. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowej wykładni normy wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu, jak już wskazano powyżej, prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ewentualnie koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Należy wskazać, że na skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z rzeczywistością, prawem podatkowym i bilansowym oraz niebudzący wątpliwości. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, w sposób zgodny z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca nie zastosowała się do tych zasad, ponieważ za podstawę wpisów do urządzeń rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki powinny stanowić księgi rachunkowe, do czego nawiązuje wskazany w skardze kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że o nieprawidłowości danego kosztu należy mówić, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych określonych zdarzeń, a ponadto w rozmiarach, które nie zostały w ogóle faktycznie wykonane. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1280/15, publ. CBOSA). Wyeliminowanie zatem z rachunku podatkowego kosztu, który w rzeczywistości nie zaistniał nie oznacza, że opodatkowaniu podlega przychód a nie dochód w rozumieniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w tym zwłaszcza z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjąć bowiem należy, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie także nie współkreuje podstawy opodatkowania z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).