II FSK 1613/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 702/12 w sprawie ze skargi T.[...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Sz 702/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Sp. z o.o. s.k.a. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Prezydent Miasta S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że Spółka była w styczniu 2011 r. użytkownikiem wieczystym działek gruntu położonych w S. oraz właścicielem budynków. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 95.481 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.568 m², budynki pozostałe o powierzchni 34.047 m². W ocenie organu podatkowego I instancji, budynki o powierzchni 34.047 m² nie podlegają w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względów technicznych na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). Organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do całkowitego wyłączenia - zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków będących w posiadaniu spółki na mocy art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie daje do tego podstaw. Wskazany przepis nie zwalnia od podatku od nieruchomości budynków ze względu na ich zły stan techniczny, tylko wyłącza te obiekty ze stawki najwyższej, przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania budynków stawką jak od budynków "pozostałych" i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie decyzji w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 1.3. Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu decyzji na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. W ocenie tego organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy (akt notarialny, deklaracje podatkowe, ewidencja gruntów, opinie w sprawie stanu technicznego obiektów budowlanych) był wystarczający dla ustalenia stanu technicznego budynków, a w konsekwencji dla prawidłowego określenia odwołującej się Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2011 r. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), w szczególności dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz regulacji dotyczących postępowania dowodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i przyjęcie, że nienadające się do użytkowania ze względów technicznych budynki podlegają opodatkowaniu, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega grunt pod budynkami nienadającymi się do używania ze względów technicznych, podczas gdy grunt taki również nie nadaje się do używania. Skarżąca złożyła nadto w skardze wniosek o przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz dowody z dokumentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o jej oddalenie. 2.3. WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe było uznanie, iż posiadane przez Spółkę budynki nie mogą być, ze względów technicznych, wykorzystywane do prowadzenia działalności, co było okolicznością niekwestionowaną przez Spółkę. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że właściwą dla opodatkowania budynków jest stawka podatku od budynków "pozostałych" przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W sprawie nie zaistniały okoliczności do wyłączenia z opodatkowania posiadanych przez Spółkę budynków, czy zwolnienia od podatku. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do opodatkowania posiadanych przez Spółkę gruntów. Okolicznością sporną było to, czy grunty, na których usytuowane były przedmiotowe budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, okoliczność uniemożliwiająca wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza wprost, że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "nie mamy do czynienia z gruntami związanymi z działalnością gospodarczą". Sąd I instancji nie podzielił tego poglądu. Grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, stąd też okoliczności odnoszące się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Spółka nie dostrzegła różnicy pomiędzy posiadanym gruntem a budynkiem, który jest na tym gruncie wzniesiony i który podlega odrębnej ocenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny (np. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) W przypadku opodatkowania gruntów, maksymalne stawki podatku (i określone kategorie gruntów do opodatkowania) przewiduje art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Fakt, że budynki zostały uznane za niemożliwe do eksploatacji ze względów technicznych, nie może automatycznie przenosić się na położone pod tymi budynkami grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy u.p.o.l. Spółka nie wskazała okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że w odniesieniu do posiadanych przez nią gruntów pojawiły się względy techniczne, które uniemożliwiły w styczniu 2011 r. ich eksploatację do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3, jako że WSA nie uchylił decyzji SKO w S. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., mimo że organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów i w efekcie poczyniły niewłaściwe ustalenia faktyczne w sprawie tego, czy grunty pod budynkami, które ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania, także nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wadliwość decyzji SKO w S. polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie, gdyż WSA oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 (organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów i w efekcie poczyniły niewłaściwe ustalenia faktyczne w sprawie tego, czy grunty pod budynkami, które ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania, także nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; wadliwość decyzji SKO w S. polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S., Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. : - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, co w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt 5 uchwały nr LII/1341/10 Rady Miasta S. i uznanie przez Sąd I instancji, iż budynki podatniczki podlegają opodatkowaniu. Błędna wykładnia polegała na tym, że w ocenie WSA budynki, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, są opodatkowane jak budynki "pozostałe". Prawidłowa wykładnia polega na tym, że wspomniane budynki nie podlegają w ogóle opodatkowaniu, - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 ppkt 1 uchwały nr LII/1341/10 Rady Miasta S. przez błędne zastosowanie i uznanie, że prawidłowe było obciążenie podatniczki podatkiem od gruntów pod nie nadającymi się do użytku budynkami wg najwyższej stawki, - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 pkt 1 ppkt 3 uchwały nr LII/13 41/10 Rady Miasta S. przez niezastosowanie i odmówienie obciążenia podatniczki podatkiem od gruntów pod nienadającymi się do użytku budynkami wg stawki jak dla "gruntów pozostałych". 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 p.p.s.a. oparł ją na naruszeniu przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Co do zasady przyjmuje się, że pierwszymi w kolejności rozpatrzenia są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, niemniej dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Bezsporne jest w sprawie to, że budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan techniczny. Spór natomiast sprowadza się do tego, czy w związku z powyższym faktem, budynki te powinny być opodatkowane wg stawki niższej, tj przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e) u.p.o.l., czy też w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na swój stan techniczny to nie podlegają opodatkowaniu według stawki podatku zgodnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jednakże w takiej sytuacji budynki te opodatkowane są na zasadach przewidzianych dla budynków pozostałych, według stawek określonych w art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Nie można podzielić argumentu Skarżącej, iż utrata cech użytkowych przez budynek wcześniej związany z działalnością gospodarczą powoduje, że nie jest on w ogóle opodatkowany. Skarżąca błędnie przyjmuje, że opodatkowanie jest uzależnione od możliwości użytkowania budynku. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym poprzez budynek rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Spełnienie definicji określonej w tym przepisie przesądza o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż opodatkowanie budynku uzależnione jest od możliwości jego użytkowania, wskazać należy, iż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje jedynie na moment powstania obowiązku podatkowego. Tak jak już zostało to podane wcześniej, przedmiot opodatkowania określony został przez ustawodawcę w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. 4.4. Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z stanowiskiem Skarżącej zgodnie z którym, w sytuacji gdy budynki ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania to jednocześnie grunt na którym posadowione są budynki również do takiej działalności nie może być wykorzystywany. Przypomnieć należy, że grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w odniesieniu do budynków mieszkalnych). Strona skarżąca winna była zatem wykazać, że grunty, których dotyczył spór, znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w odniesieniu do gruntu ograniczono się wyłącznie do twierdzeń, że sam fakt złego stany technicznego budynków znajdujących na tym gruncie i niemożność ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej automatycznie przesądza o złym stanie technicznym gruntów i niemożności wykorzystania ich do prowadzenia tej działalności. Z treści zapisów ustawowych odnoszących się do ww. przesłanki wynika natomiast, że podstawą wyłączenia z opodatkowania wg stawki najwyższej nie może być czasowa niemożność wykorzystania gruntu ale chodzi o cechę immanentną uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle, o czym świadczy zapis "nie jest i nie może być wykorzystywany". Słusznie zatem oceniły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, że zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że ww. względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Dodatkowo należy zauważyć, iż proces rekultywacji (np. poprzez przywracanie zniszczonym terenom ich pierwotnego charakteru w drodze rozbiórki budynków) nie zawsze wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, iż rozbiórka budynków nie oznacza braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie i w nie prowadzi do wyłączenie tego gruntu z zakresu pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne". 4.5. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy , iż nie mogły zostać uwzględnione gdyż spór w sprawie skupiał się na prawidłowym rozumieniu przepisów prawa materialnego. Skoro Sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo dokonał interpretacji tych przepisów to zarzuty naruszenia przepisów postępowania w przedstawionym w skardze kasacyjnej kształcie nie mogą mieć wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Wskazywanie na braki poszycia dachu, odkształcenia podpór i wsporników, uszkodzenia otworów, braki instalacji i konieczność rozbiórki budynku nie powodują, że budynek traci cechy wymienione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., tj. obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nadal jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Podnoszone zaś okoliczności przez Skarżącą Spółkę okoliczności wskazują jedynie na zły stan techniczny budynku, który to został uwzględniony przy wymiarze podatku. W orzecznictwie i literaturze zgodnie wskazuje się, że dopiero sytuacja, w której budynek zostaje pozbawiony całego dachu powoduje utratę przymiotu budynku w rozumieniu art. art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (por. pkt I w W. Morawski (red.), T. Brzezicki, O. Łunarski, P. Majka, Komentarz do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el). Jak wynika zaś ze znajdującej się w aktach sprawy oceny technicznej i dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej, dokonanej w dniu 26 października 2010 r., przedmiotowe budynki - stanowiące hale, wymagały naprawy i były wyposażone w poszycie dachowe. 4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.