II FSK 1635/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 11/09 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. oddala skargę W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem jego oceny. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych dotyczących jej orzeczeniach. Najistotniejsze znaczenie dla tej sprawy miała ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 10/08, w którym stwierdził on, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, ograniczył się jedynie do analizy i oceny przesłanki interesu publicznego, pominął natomiast wynikającą z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ocenę przesłanki słusznego interesu podatnika. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena przesłanki interesu publicznego jest logiczna, prawidłowa, zgodna z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a przy jej dokonywaniu nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny. Wyjaśnił nadto, że kognicji sądu nie podlega ocena celowości odmowy zastosowania ulgi podatkowej z uwagi na interes publiczny. Uwzględniając skargę Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy i oceny drugiej z określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, tj. przesłanki słusznego interesu podatnika, podkreślając przy tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której pomimo niezaistnienia przesłanki interesu publicznego sytuacja majątkowa i rodzinna podatnika uzasadniałaby zastosowanie wnioskowanej ulgi w większym zakresie niż przyznano. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobligował organ odwoławczy do dokonania analizy i oceny przesłanki słusznego interesu podatnika i przedstawienia tej oceny w uzasadnieniu decyzji, w sposób spełniający wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec jasno wyrażonej oceny prawnej oraz i precyzyjnie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania, Sąd rozpoznający aktualnie sprawę nie może dokonać odmiennej oceny dotyczącej prawidłowości odmowy zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi w oparciu o przesłankę interesu publicznego, zaś kontrola zaskarżonej decyzji musi ograniczyć się do ustalenia, czy organ podatkowy uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skarżącego, prawidłowo wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 10/08. Oceniając żądanie umorzenia zaległości podatkowych w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zbadał sytuację majątkową podatnika i w uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowo wartość dostaw towarów i świadczonych przez podatnika usług w okresie od 2000 r. do połowy 2008 r., wartość nabytych w ramach działalności gospodarczej towarów i usług w tym okresie oraz kwoty podatku od towarów i usług deklarowane w tym czasie, wysokość przychodów, kosztów oraz dochodu lub straty osiągniętych przez podatnika w latach 2003-2007. Organ ustalił aktualną wysokość zaległości podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor przedstawił również dane wynikające z przekazanych przez pełnomocnika strony oświadczeniach oraz deklaracjach PIT-36 oraz PIT-5 w zakresie dochodów jakie podatnik osiągnął z prowadzonej działalności oraz zatrudnienia. W dalszej kolejności organ podatkowy przedstawił sytuację rodzinną podatnika. Podał, że skarżący pozostaje w separacji z żoną, pomiędzy małżonkami została sądownie ustanowiona rozdzielność majątkowa, skarżący jest zobowiązany uiszczać na rzecz żony 3.000zł miesięcznie tytułem alimentów, mieszka w wynajętym mieszkaniu i nie posiada nieruchomości oraz pojazdów mechanicznych. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedstawione okoliczności nie uzasadniają udzielenia żądanych ulg podatkowych. Analiza wartości dostaw i świadczenia usług przez przedsiębiorstwo podatnika wskazuje zdaniem organu podatkowego na nie do końca oszczędny sposób prowadzenia przez E. B. działalności gospodarczej i na praktyczne wygaszanie tej działalności. równocześnie wskazał, że podatek od towarów i usług, jako podatek pośredni, ze swojej istoty nie obciąża ekonomicznie podatnika lecz nabywcę towaru lub usługi. Na podatniku spoczywa jedynie obowiązek odprowadzenia kwot tego podatku na konto Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał dane dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej w sposób kompletny i przedstawił te dane drobiazgowo w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W tym kontekście zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu odmawiając zastosowania ulgi podatkowej nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji rozstrzygając odmownie o zastosowaniu ulgi podatkowej zmieścił się w granicach uznania administracyjnego, na którym opiera się instytucja umorzenia należności podatkowych, przewidziana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku nadzwyczajnych okoliczności o charakterze losowym, organ podatkowy miał podstawy by nie uwzględnić wniosku podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem strony skarżącej, na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia te nie wymagały wiadomości specjalnych. Organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie na podstawie deklaracji (zeznań) podatkowych, a tym samym nie jest obowiązany do powoływania biegłego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 b p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję zapadłą, z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: — art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącego zarówno w dacie decyzji, jak i w wyniku dokonania inwestycji, który to dowód, z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wymaga wiedzy specjalnej z zakresu ekonomi i rachunkowości. — art. 210 § 1 pkt 6, § 3 i 4 w związku z art. 67 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika; 2) art. 153 p.p.s.a. przejawiające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie organ administracji będąc związany oceną prawną i wskazaniami sądu administracyjnego w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika w przedmiotowym postępowaniu, zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 10/08. Mając powyższe na uwadze wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wedle art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie zarówno organów podatkowych jak też sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogę one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Artykuł 153 zawiera więc postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego — obok oceny prawnej — elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego w postępowania postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 475-476). W rozpoznawanej sprawie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2008 r. podniesiono, iż organy podatkowe, rozpoznając wniosek podatnika w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej dokonały analizy i oceny tylko jednej przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie przesłanki istnienia bądź też nieistnienia interesu publicznego. Sąd ten wyraził przy tym pogląd, że dokonana ocena tej przesłanki na gruncie niniejszej sprawy była "logiczna, prawidłowa, zgodna z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a przy jej dokonaniu nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny". Wskazał również, że odwoławczy organ podatkowy nie dokonał analizy i oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu drugiej przesłanki określonej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej to jest słusznego interesu podatnika. W dalszej części uzasadnienia Sąd ten podniósł, że "z załączonych akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające co do przesłanki słusznego interesu podatnika. W aktach sprawy znajduje się chociażby oświadczenie skarżącego z dnia 17 maja 2007 r., zawierające dane dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest zatem dokonać analizy i oceny przesłanki słusznego interesu podatnika, a ocena ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (zob.: str. 17 uzasadnienia wyroku WSA z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 10/08). Przywołane fragmenty uzasadnienia jednoznacznie wskazują granice, w jakich winien rozstrzygać organ podatkowy i sądy administracyjne. W pozostałym zakresie odnoszącym się do przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego sprawa została ostatecznie, prawomocnie rozstrzygnięta. Wobec tego trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że odwoławczy organ podatkowy winien dokonać jedynie oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem ważnego interesu podatnika. Z przedstawionych do kontroli sądowi odwoławczemu akt sprawy (administracyjnych i sądowych) wynika jednoznacznie, że organy dokonały prawidłowo tejże oceny wykazując trafnie, że w przypadku podatnika nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 i 4 w związku z art. 67 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w wyroku w sprawie I SA/Łd 10/08 Sąd prawomocnie stwierdził, że w aktach administracyjnych znajdują się materiały zawierające niezbędne dane dotyczące sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika i należy jedynie dokonać ich oceny. Po drugie opinia biegłego nie może stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego. Ustalając sytuację materialną i rodzinną podatnika, stosownie do art. 67 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiedza specjalistyczna biegłego jest zbędna w sytuacji dysponowania przez organy stosownymi deklaracjami i zeznaniami podatkowymi. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja organu podatkowego jest kompletna, została wydana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.