II FSK 1639/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 751/10 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art.164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2005r. nr 229, poz.1954 ze zm.- dalej: u.p.e.a.), uwzględniając doręczone w dniu 3 grudnia 2007 r. decyzje o zabezpieczeniu z dnia 9 listopada 2007r. nr [...] – [...] oraz zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 9 listopada 2007r. nr [...] – [...], zabezpieczył na majątku podatnika P. S. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. Z akt sprawy wynika, że na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11 września 2009 r. uchylił zabezpieczenie obejmujące wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego. Z kolei na wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia 12 i 29 listopada 2007r., Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych w Środzie Wlkp. zawiadomieniami z dnia 4 stycznia 2008r. oraz z dnia 11 lutego 2008r. poinformował organ egzekucyjny o dokonaniu wpisu hipoteki kaucyjnej przymusowej na nieruchomościach zobowiązanego zapisanych w KW nr [...] oraz KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [..], KW nr [...]. Wskutek skargi zobowiązanego na wpisy, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych w Środzie Wlkp. uchylił zaskarżone wpisy i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] oddalił. Wobec powyższego w mocy pozostało zabezpieczenie dokonane poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości o nr KW [...] na udziale należącym do zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] działając jako wierzyciel, wobec niewydania decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 i tym samym wobec niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w terminie określonym w art.159 § 1 u.p.e.a., pismem z dnia 10 marca 2008 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2008r. przedłużył zabezpieczenie do wskazanego przez wierzyciela terminu. Kolejne wnioski o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] skierował pismami z dnia 29 lipca 2008 r., 26 listopada 2008 r., 23 lutego 2009r. oraz 29 maja 2010 r., w następstwie których organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] odpowiednio postanowieniami z dnia 22 września 2008 r., z dnia 10 grudnia 2008 r., z dnia 25 lutego 2009 r., jak również z dnia 1 czerwca 2009r. - przedłużył termin zabezpieczenia. Na mocy ostatniego postanowienia, z dnia 1 czerwca 2009r, termin zabezpieczenia przedłużony został do dnia 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...], jako organ podatkowy, decyzjami z dnia 6 lipca 2009r. określił zobowiązanemu odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 140.138 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 239.768 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołań podatnika, decyzjami z dnia 30 listopada 2009 r. - doręczonymi podatnikowi w dniu 2 grudnia 2009 r. - utrzymał decyzje wymiarowe organu l instancji w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...], działając jako wierzyciel, wobec upływającego terminu zabezpieczenia, wskazując na nierozpatrzenie odwołań podatnika od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r., wnioskiem z dnia 16 listopada 2009 r. wystąpił o przedłużenie trwania zabezpieczenia do dnia 30 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] w dniu 16 listopada 2009 r. wydał postanowienie przedłużające trwanie zabezpieczenia. Kolejny wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia skierowany został do organu egzekucyjnego w dniu 15 czerwca 2010r., a jako przyczynę uzasadniającą niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wierzyciel wskazał na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] postanowienia z dnia 14 czerwca 2010 r., na podstawie art.239 f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), w przedmiocie wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...], jako organ egzekucyjny, uwzględniając wniosek wierzyciela z dnia 15 czerwca 2010 r., postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. ponownie przedłużył termin trwania zabezpieczenia, tym razem, do dnia 31 grudnia 2010 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany domagał się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji nie ogranicza możliwości wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto podniósł, że brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu trwania zabezpieczenia z uwagi na fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jak i do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r., działając na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w związku z art.144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm., dalej: kpa) oraz art.159 § 2 i 3 u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzje o zabezpieczeniu wygasły zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w następstwie doręczenia zobowiązanemu wydanych dnia 6 lipca 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 140.138 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 239.768 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 listopada 2009 r., doręczonymi podatnikowi w dniu 2 grudnia 2009 r. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że powyższa okoliczność nie powoduje równocześnie uchylenia wydanego na podstawie takiej decyzji zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmiennictwie dominuje również pogląd, iż regulacja art.33a § 2 O.p., co do zasady winna być odczytywana w związku z art.154 § 4 u.p.e.a., regulującym kwestie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, pod warunkiem wystawienia przez wierzyciela, w określonym prawem terminie, tytułu wykonawczego i wywodził, że jeżeli jednak nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w myśl art.154 § 4 u.p.e.a., z powodu nieziszczenia się ustawowego warunku wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a wygasła, tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja o zabezpieczeniu - regulacja przepisu art.33a § 2 O.p., nie pozostawia wątpliwości, że zabezpieczenie dokonane na podstawie takiego zarządzenia zabezpieczenia trwa nadal, a wszystkie czynności dokonane w toku tego postępowania zabezpieczającego, pozostają skuteczne do czasu, uchylenia zabezpieczenia, na podstawie art.159 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jeśli nie został zgłoszony w terminie trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem, czy określeniem należności pieniężnej, może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Instytucja przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego może wystąpić, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 159 § 2 u.p.e.a., a zatem m.in., gdy przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na uzasadniony wniosek wierzyciela. Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być, tak jak w niniejszej sprawie, przedłużany przez organ egzekucyjny w sposób nieograniczony. Organ wskazał art. 239e O.p. i nie zgodził się z poglądem, że wstrzymanie wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. nie może stanowić uzasadnionego powodu do przedłużania terminu trwania zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego brak jest przeszkód do dalszego przedłużania terminu trwania zabezpieczenia, bowiem nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jak i ze względu na fakt określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok. Przywołał także treść art. 33a § 2 O.p. i wyjaśnił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił: I. naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki "uzasadnionych przesłanek", o których mowa w tym przepisie oraz, że wierzyciel wykazał istnienie tych przesłanek, w sytuacji gdy przesłanki te nie wystąpiły i nie zostały wykazane przez wierzyciela, II. naruszenie art. 160 u.p.e.a. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie zabezpieczenia zmierzającego do wykonania obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej i w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Po wniesieniu skargi zobowiązany złożył pisma procesowe z dnia 10 grudnia 2010 r. i z dnia 3 marca 2011 r. w których zarzucił, że postanowienie z dnia 15 czerwca 2010 r. zostało wydane przez organ niewłaściwy w sprawie. Stwierdził, że w dniu wydania postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] w P. nie był organem egzekucyjnym właściwym miejscowo dla skarżącego dla przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia. Skarżący nie posiadał na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] w P. żadnego majątku nieruchomego bądź ruchomego. Nie posiadał również rachunków bankowych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] w P. dysponował wiedzą, iż nie jest organem właściwym dla rozpoznania sprawy, co wynika ze wskazania jako adresu skarżącego miejscowości B., w której skarżący posiada miejsce zamieszkania. O zmianie miejsca zamieszkania, a w konsekwencji również właściwości organu skarżący poinformował ponadto organy podatkowego składając formularz NIP 3. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut wydania postanowienia z dnia 15 czerwca 2010 r. przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, przedstawił, że skarżący składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3. dopełnił obowiązek wynikający z ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 ze zm. – dalej: u.o.z.e.). Zgłoszenie złożone zostało w dniu 9 marca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym P. [...] i przekazane w dniu 29 marca 2010 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. Pismem z dnia 8 kwietnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...], że podatnik, zam. B., ul. [...]wpisany został do rejestru podatników prowadzonego przez ten Urząd Skarbowy. Z akt sprawy wynika, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego z ulicy [...] w P. na B., ul. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. przekazał akta sprawy postępowania zabezpieczającego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P., jako właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu. Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od powyższego, skarżący nie dopełnił obowiązku wynikającego z dyspozycji przepisu art.36 § 3 w związku z art.166b u.p.e.a., tj. nie zawiadomił organu egzekucyjnego o zmianie miejsca zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn.akt I SA/Po 751/10, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z art. 159 § 2 u.p.e.a. i wskazał, że warunkiem przedłużenia terminu, o którym mowa w powyższym przepisie jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu uzasadnioną przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego i tym samym wypełniającą przesłankę art. 159 § 2 u.p.e.a. jest niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...], na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p., postanowień o wstrzymaniu wykonania ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009r. Wstrzymanie wykonania tych decyzji powoduje, iż nie ma obecnie możliwości wszczęcia wobec strony egzekucji administracyjnej a także wystawienia tytułu wykonawczego. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 160 u.p.e.a. i podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zabezpieczenie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zarzutu wydania postanowienia z dnia 15 czerwca 2010r., przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny Sąd zacytował art. 36 § 3 u.p.e.a. wyjaśnił, że o obowiązku, o którym mowa w tym przepisie oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd wyjaśnił, że złożenie aktualizacji na druku NIP-3, zgodnie z art. 9 u.o.z.e. do nowego organu nie stanowił wykonania tego obowiązku. Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 133 § 1, art. 144 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), - w związku z art. 36 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 159 § 24 i art. 160 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia organu, które naruszało przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - nieuchylenie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego z naruszeniem właściwości miejscowej i obarczonego z tego powodu nieważnością, - nieuchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, gdy wstrzymano wykonanie decyzji, a zabezpieczenie powoduje, że wstrzymanie wykonania decyzji jest bezskuteczne, - nieuchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, gdy zabezpieczenie zmierza tym samym do wykonania obowiązku, którego wykonanie wstrzymano, a okres zabezpieczenia jest długi (3 lata) i naraża skarżącego na szkodę, II naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c) oraz art. 151 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. w całości, mimo, iż narusza ono przepisy prawa procesowego wskazane w uzasadnieniu skargi oraz bezzasadne oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wygasła decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 - § 4 i art. 33 a § 1 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że z dniem doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia 6 lipca 2009 r. wygasło powyższe zabezpieczenie. W myśl art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany w sposób nieograniczony. Na tej podstawie, na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny przedłużył okres trwania zabezpieczenia do dnia 30 czerwca 2010 r. (postanowienie z dnia 16 listopada 2009 r.), a następnie do dnia 31 grudnia 2010 r. (postanowienie z dnia 15 czerwca 2010 r.). Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 a i 33 b Ordynacji podatkowej (...). W rozpoznawanej sprawie zobowiązany z takim wnioskiem nie wystąpił. Wobec tego mając na względzie treść art. 159 § 2 należy stwierdzić, że na wniosek wierzyciela okres zabezpieczenia może być przez organ egzekucyjny przedłużony, jeżeli z jego uzasadnienia wynika, że z usprawiedliwionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 238 f § 1 pkt 2 O.p. wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zobowiązania nie może być wszczęte. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 i art. 160 u.p.e.a. jest oczywiście bezzasadny. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 2 i 3 u.p.e.a. Rację ma kasator, że normodawca uregulował właściwość miejscową organów egzekucyjnych w art. 22 u.p.e.a. W myśl art. 22 § 2 cyt. ustawy, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 36 § 3 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. zobowiązany, w stosunku do którego organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych, jest obowiązany do powiadomienia organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu, trwającej dłużej niż 1 miesiąc, o czym podatnik został pouczony przy doręczeniu mu postanowienia o zabezpieczeniu. Wprawdzie w dniu 9 marca 2010 r. podatnik dokonał aktualizacji rejestru podatników prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w P., jednakże nie wykonał ciążącego na nim z mocy art. 36 § 3 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca zamieszkania. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 36 § 3 u.p.e.a. jest bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.