II FSK 1658/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C.-Z. i C. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 299/07 w sprawie ze skargi C. C.-Z. i C. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 299/07, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 5 marca 2007 r., nr ..., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 18 sierpnia 2006 r., nr ...., ustalającą podatek od nieruchomości za 2004 r., w kwocie 12.342,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Prezydent Miasta S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił C. C. - Z. i C. Z. (dalej: skarżący) podatek od nieruchomości, w tym od budynku mieszkalnego, położonego w S. przy ulicy K. nr ..., w kwocie 48,60 zł i za grunt jako "pozostały", w kwocie 81,20 zł oraz od budynku jako "pozostały", położonego w S. przy ulicy T. nr ..., w kwocie 9.999,40 zł i za grunt jako "pozostały", w kwocie 2.213,10 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż skarżący są współwłaścicielami, na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, wymienionych powyżej nieruchomości. Wskazał także, iż z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt położony przy ulicy T. nr ... oznaczony jest symbolem Bi, a więc podlega opodatkowaniu stawką podatku jak dla gruntów pozostałych. Podobnie należało zakwalifikować posadowiony na nim budynek. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokołu oględzin, faktur, oświadczeń osób fizycznych, opinii biegłego) wynika, że budynek ten nie nadaje się do użytkowania przez ludzi. Za dowody potwierdzające charakter mieszkalny przedmiotowego budynku, zdaniem organu podatkowego, nie można bowiem uznać oświadczeń B. D., W. K., A. S. oraz M. K., ponieważ dotyczą one lat 1998 - 2001, a także opinii sporządzonej przez Wydział Gospodarki Przestrzennej Urzędu Miejskiego, bowiem wynika z niej jedynie to, że istnieje możliwość użytkowania budynku na cele mieszkalne. W odwołaniu skarżący wnieśli o zakwalifikowanie części gruntu (12.000 m2) położonego przy ulicy T. nr ... do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (rośnie na nim 207 drzew w wieku ponad 50 lat i około 700 drzew w wieku powyżej 5 lat), podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości, natomiast w pozostałej części (2.754 m2) do gruntów wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż o mieszkalnym charakterze tego budynku świadczy chociażby fakt zamieszkiwania przez nich w nim w latach 1998 - 2001, zakres robót budowlanych przeprowadzonych w tym budynku (modernizacja dachu, tynków, kominów, stolarki okiennej i ocieplenie, przyłączenie instalacji wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej i telefonicznej), a także zgromadzona dokumentacja (decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 3 lipca 2001 r., nr 218/01 w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na wykonaniu przyłącza wodnego i kanalizacyjnego do budynku mieszkalnego oraz decyzja Starosty S. z dnia 25 lutego 2002 r., nr ... w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę przyłącza wodnego i kanalizacyjnego do budynku mieszkalnego). Ponadto podnieśli, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka ... stanowi teren wyłącznie mieszkaniowy o symbolu MM 2, a co za tym idzie budynek znajdujący się na tej działce powinien być również uznany za budynek mieszkalny. Zapisy z ewidencji gruntów i budynków mogą bowiem stanowić podstawę wymiaru podatku jedynie w sytuacji, gdy potwierdzają one stan faktyczny. Skarżący wskazali także, iż na zakup przedmiotowego budynku zaciągnęli kredyt na cele mieszkaniowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) oraz na art. 7d pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm. - dalej: p.g.k.), a także na art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r. Dz.U. 121, poz. 844 ze zm. - dale: u.p.o.l.) i § 68 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 - dalej: rozporządzenie), podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zadeklarowali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt o łącznej powierzchni 14.754 m2, w tym 12.000 m2 jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony; 2.754 m2 jako grunt zabudowany oraz budynek mieszkalny w trakcie budowy. Następnie skarżący dokonali korekty - deklarując do opodatkowania grunt o powierzchni 14.754 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 1.730 m2. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował budynek położony na działce ... jako budynek o symbolu Bi oraz na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków (mającego charakter dokumentu urzędowego), grunt jako "pozostały". Zarówno treść protokołu oględzin jak i opinia biegłego wykluczają możliwość zamieszkiwania w 2004 r. skarżących w przedmiotowym budynku - brak instalacji elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i grzewczej, a także okien i drzwi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 76 § 3, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) oraz art. 194 § 3 i art. 197 o.p. w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. z 2003 r. Dz.U. Nr 207, poz. 2016 ze zm. - dalej: u.p.b.). Zdaniem skarżących, do naruszenia wskazanych przepisów doszło wskutek dokonania klasyfikacji gruntu wchodzącego w skład działki nr ... jedynie na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem dowodów potwierdzających fakt zamieszkiwania przez skarżących w przedmiotowym budynku oraz dopuszczenia jako dowodu opinii biegłego, który nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami. Skarżący zakwestionowali także dowód z oględzin, podnosząc, że w 2006 r. nie można było stwierdzić jak wyglądał budynek w 2004 r. i w 2005 r. Ponadto, nie zgodzili się ze stwierdzeniem zawartym w opinii, że budynek nie miał charakteru mieszkalnego, gdyż 1.550 m2 powierzchni przeznaczone było na mieszkanie dla Rosjan pracujących na lotnisku w K., a także z tym, iż przeprowadzony przez nich remont budynku wymagał uzyskania pozwolenia budowlanego oraz pozwolenia na użytkowanie. Skarżący zakwestionowali też prawidłowość danych wykazanych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie gruntu będącego w ich posiadaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 p.g.k. wypisy z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie, szczególnie przy wymiarze podatku od nieruchomości i do czasu ich zmiany przez właściwy organ, organy podatkowe nie mogą prowadzić własnych ustaleń w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3501/05; z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03; glosa Grzegorza Dudara do wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1117/03, opublikowanej w "Finanse Komunalne 2006/7 - 8/108). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skoro grunt o nr ... w ewidencji gruntów i budynków został oznaczony symbolem Bi, to powinien on podlegać opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych. Zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia, według którego grunty zabudowane i zurbanizowane dzieli się na tereny: mieszkalne - B, przemysłowe - Ba i inne tereny zabudowane - Bi, organ podatkowy nie mógł uwzględnić stanowiska skarżących, co do zakwalifikowania gruntu wokół budynku jako parku (Lz) i zwolnienia go z podatku. Za niezasadny Sąd uznała więc zarzut naruszenia art. 76 § 3 k.p.a. w związku z art. 194 § 3 o.p. Odnosząc się do drugiej z kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, iż w sprawie nie jest sporny fakt, że budynek ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie jego charakter. Ze względu na brak ujęcia go w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe były uprawnione, a zarazem zobowiązane, w ocenie Sądu, ustalić charakter budynku dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki nie wpisane do ewidencji gruntów i budynków podlegają również opodatkowaniu. Sąd zauważył, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, że przedmiotowy budynek, wybudowany w 1927 r., został wystawiony do sprzedaży jako "Klub oficerski z salą widowiskowo - kinową". Użytkowy, a nie mieszkalny charakter budynku potwierdzają także inne dokumenty, w tym "analiza realnych możliwości zagospodarowania terenów i majątku byłego lotniska wojskowego w K. ...", sporządzona w czerwcu 1993 r. dla zarządu Miasta S. . Dlatego też, bez względu na fakt ewentualnego zamieszkiwania w tym budynku przez skarżącego i jego rodzinę oraz przeprowadzonych prac remontowych, które de facto nie zmieniły charakteru budynku na budynek mieszkalny, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowy budynek jako budynek "pozostały". Na zmianę powyższego stanowiska nie mogą także wpłynąć przedłożone przez skarżących decyzje. Potwierdzają one jedynie przyszły zamiar skarżących adaptowania nabytego budynku klubu oficerskiego na budynek mieszkalny (decyzja z dnia 3 lipca 2001 r. ustala warunki, jakie powinno spełnić planowane przyłącze, aby mogło służyć budynkowi mieszkalnemu, natomiast decyzja z dnia 25 lutego 2002 r. dotyczy jedynie wykonania przyłącza, które będzie mogło obsługiwać budynek mieszkalny). Zdaniem Sądu, również plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu po byłym lotnisku wojskowym, określający teren jako MM 2 (funkcja mieszkalna) nie zmienia charakteru przedmiotowego budynku, bowiem plan taki ze swej istoty dotyczy nowych zamierzeń inwestycyjnych, a nie już istniejącej zabudowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 84 § 1 k.p.a. i art. 197 o.p. w związku z art. 15 u.p.b., przez dopuszczenie dowodu z opinii J. M., nie dysponującego odpowiednimi kwalifikacjami - rzeczoznawczy budowlanego. Z akt sprawy wynika, że J. M. posiada tytuł magistra inżyniera i uprawnienia budowlane (nr ...), a więc posiada on wiadomości specjalne, o jakich mowa w art. 197 § 1 o.p., pozwalające na opisanie i ocenę stanu technicznego przedmiotowego budynku oraz stwierdzenie czy nadaje się on do zamieszkania przez ludzi. W skardze kasacyjnej z dnia 1 października 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego: 1) § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), poprzez niezastosowanie w sprawie zakwalifikowania budynku jako budynku mieszkalnego; 2) art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 i pkt 4 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyłącza wodne i kanalizacyjne są obiektem budowlanym, natomiast niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w miejsce właściwego art. 3 pkt 9 u.p.b. miało skutek w postaci błędnego ustalenia przez Sąd, że inwestor nie jest zobowiązany uzyskać pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, bowiem zapis dotyczy przyłącza wodnego i kanalizacyjnego; 3) art. 197 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każda osoba mająca wiadomości specjalne może wykonać ekspertyzę budowlaną w zakresie zakwalifikowania budynku do odpowiedniego rodzaju, tymczasem art. 15 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.b. jednoznacznie określa, kto może być rzeczoznawcą budowlanym, zatem błędna interpretacja art. 197 § 1 o.p., z pominięciem art. 15 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.b., spowodowała wydanie opinii mającej istotny wpływ na prawa skarżących; 4) art. 71 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak zobowiązania uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego w decyzji Starosty S. z dnia 25 lutego 2002 r. dotyczy przyłączy wodnych i kanalizacyjnych w sytuacji, gdy w myśl powołanego przepisu może to dotyczyć wyłącznie obiektu budowlanego lub jego części, w tym wypadku budynku mieszkalnego; 5) art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.b., poprzez niezastosowanie; - prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, to jest: a) art. 197 § 1 w związku z art. 181 o.p., poprzez uznanie, że nie jest wymagane by osoba powołana przez organ podatkowy na biegłego spełniała wymogi określone w art. 15 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.b.; b) art. 194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest kompetentny do samodzielnego określenia rodzaju budynku z pominięciem prawomocnych decyzji uprawnionych organów władzy publicznej, to jest decyzji z dnia 3 lipca 2001 r. i decyzji z dnia 25 lutego 2002 r. i to w sytuacji, gdy decyzje te spełniają przesłanki określone w art. 35 u.p.b. i w art. 6 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717); c) art. 121 § 1 o.p., poprzez brak wykonania przez organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej i przyjęcia przez organ podatkowy, że niedokonanie przez organ władzy publicznej, to jest Starostę S. aktualizacji ewidencji gruntów i budynków na podstawie uchwały ... z dnia 22 lutego 1994 r. Rady Miejskiej w S. w sprawie planu miejscowego zagospodarowania terenów związanych z byłym Garnizonem Wojsk Radzieckich "Lotnisko K." może wpłynąć niekorzystnie na sytuację podatnika, pomimo, że aktualizacja danych ewidencyjnych, w myśl § 46 rozporządzenia, winna być dokonana z urzędu; d) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do dokonania klasyfikacji budynku w myśl przepisów prawa budowlanego. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż u.p.o.l. nie zawiera definicji budynku mieszkalnego. Nadto podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż organ podatkowy nie jest kompetentny do określenia rodzaju budynków, a mimo to zaakceptował podjęte przez organ podatkowy czynności faktyczne, polegające na dokonaniu oględzin i w efekcie sklasyfikowaniu budynku jako "pozostałe", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto podniósł, iż dane ujęte w ewidencji gruntów i budynków, która na podstawie art. 21 p.g.k. ma zastosowanie do wymiaru podatku, obejmują wyłącznie grunty sklasyfikowane jako B 1, czyli inne tereny zabudowane, co jest niezgodne z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego, ustalającego dla przedmiotowego gruntu funkcję mieszkalną, oznaczoną jako MM 2. Poza tym ewidencja gruntów i budynków nie zawiera klasyfikacji budynku. Zdaniem pełnomocnika skarżących, plan miejscowy powinien stanowić podstawę do wprowadzenia z urzędu przez Starostę S. zmian w ewidencji gruntów i budynków (§ 44 - § 46 rozporządzenia). Niedopełnienie tego obowiązku w myśl art. 121 o.p. nie może działać na niekorzyść podatnika , a tym samym Sąd niezgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznał, że organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia dlaczego ewidencja gruntów i budynków nie uwzględnia aktualnego przeznaczenia gruntów jako terenów mieszkalnych. W sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje przedmiotowego budynku, to nie mogą mieć do niego zastosowania dane z ewidencji, a organ powinien w myśl art. 24 p.g.k. skorzystać z dokumentacji budowlanej dotyczącej tego obiektu. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa kwestionować rodzaju budynku określonego w decyzjach wydanych zgodnie z prawem budowlanym, co wynika z art. 194 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł dokonując błędnej interpretacji art. 3 pkt 1 u.p.b., że obiektem budowlanym jest przyłącze wodne i kanalizacyjne a nie budynek mieszkalny, a tym samym nie dostrzegł naruszenia art. 194 o.p. przez organ podatkowy w związku z brakiem uznania prawomocnych decyzji Starosty S. i Prezydenta Miasta S.. Z kolei ze względu na fakt, iż klasyfikację budynku dokonuje się na podstawie przepisów u.p.b., to skorzystanie z opinii biegłego nastąpiło z naruszeniem art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 15 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.b, a więc z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, czego nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego, albowiem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, iż skargę kasacyjną opartą na tej podstawie można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący musi zatem uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Poza tym zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowany pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie uwzględnienie popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 197 § 1, art. 194 § 1 w związku z art. 181, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p., co mogło mieć istotne wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut oparty na art. 194 § 1 oraz 197 § 1 o.p. pełnomocnik skarżących zakwestionował przede wszystkim prawo organów podatkowych do samodzielnego określenia charakteru budynku (z pominięciem prawomocnych decyzji wydanych przez właściwy organ), a także skorzystanie z opinii wydanej przez osobę nie posiadającą wymaganych uprawnień. W tej sytuacji należy przede wszystkim wskazać, iż w myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 o.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 o.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą odpowiednią wiedzą niezbędną do wydania opinii (art. 197 § 1 o.p). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Powyższe rozważania natury ogólnej pozwalają stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, grunt położony w S. przy ulicy T. nr ..., oznaczony nr ... został sklasyfikowany jako inne tereny zabudowane (Bi). W tym zakresie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają dla organu wiążący charakter. W myśl art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (...), gospodarki nieruchomościami (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 3 o.p.) odrzucić istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. W praktyce obalenie domniemania poprawności dokumentu może dotyczyć także danych z ewidencji gruntów i budynków, o ile zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczyłby o wadliwości zapisów w ewidencji. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Plan zagospodarowania przestrzennego, na który powołują się skarżący, jak słusznie sami zauważyli, może jedynie stanowić podstawę do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków przez uprawniony do tego organ. Poza tym na przeszkodzie w uznaniu, że mamy do czynienia z gruntem zadrzewionym i zalesionym (Lz), a więc zwolnionym od podatku od nieruchomości, stoją również przepisy rozporządzenia. Zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe "B"; tereny przemysłowe "Ba"; inne tereny zabudowane "Bi"; zurbanizowane tereny niezabudowane "Bp"; tereny rekreacyjno-wypoczynkowe "Bz" (...), a więc niewątpliwie, w skład których nie wchodzą grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione w rozumieniu § 68 ust. 2 rozporządzenia. Również z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że aby dany grunt został zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wystarczy aby grunt ten był zadrzewiony i zakrzewiony musi jeszcze być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunt na użytkach rolnych lub jako las. Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budynku posadowionego na tym gruncie należy również podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, akceptujące stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Skoro ewidencja gruntów i budynków nie zawierała wpisu na temat budynku, to organ podatkowy miał prawo nie tylko przeprowadzić oględziny przedmiotowego budynku, ale także skorzystać z możliwości, jakie daje art. 181 o.p. i powołać biegłego celem wydania opinii konfrontującej wiadomości specjalne ze stanem faktycznym nieruchomości. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Oznacza to, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, zaś ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego, chyba że przepis prawa wskazuje wprost na podmiot, który może być powołany na biegłego. Przepisy u.p.o.l. zawierają szczególną regulację w tym względzie jedynie w art. 4 ust. 7 i 8. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie określił wartości budowli albo też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przypadek ten nie ma jednak zastosowania, jak nie trudno zauważyć, w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, iż przepisy u.p.b. mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy odsyłają do nich przepisy u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2), co oznacza, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości przy powołaniu biegłego nie musi uwzględnić treści art. 15 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.b. Kwestionowanie zatem zasadności sporządzonej przez biegłego opinii tylko na tej podstawie, iż nie jest on rzeczoznawcą budowlanym w rozumieniu art. 15 u.p.b., zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on tytuł magistra inżyniera oraz uprawnienia budowlane, należy uznać za nieskuteczne. Wydana przez biegłego opinia oraz treść protokołu z oględzin nie sprzeciwiają się też art. 194 o.p., bowiem w istocie dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego dotyczą innych zagadnień. Zostały one wydane w związku z zamierzoną przez skarżących modernizacją przedmiotowego budynku, natomiast opinia biegłego i dokonane oględziny miała na celu ustalenie czy budynek ten stanowił budynek mieszkalny nadający się do zamieszkiwania przez ludzi, w danym okresie podatkowym. Słuszność dokonanej oceny potwierdzają również pozostałe dokumenty, na które wskazał Sąd. Za błędny należy uznać również pogląd, iż brak dokonania aktualizacji ewidencji gruntów i budynków w związku z uchwałą .... z dnia 22 lutego 1994 r. powoduje, iż organ podatkowy nie może skorzystać, na niekorzyść podatnika, z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, czy też dokonać własnych ustaleń. O charakterze budynku nie może bowiem przesądzać fakt istnienia planu zagospodarowania przestrzennego. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarzutem tym pełnomocnik skarżących objął również przepisy o charakterze procesowym (art. 197 § 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.b.), co czyni ten zarzut w tym zakresie bezskutecznym. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można bowiem zwalczać ewentualnych naruszeń procesowych. Normy prawa procesowego służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Również w pozostałym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżących zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak zastosowania § 65 ust. 2 rozporządzenia, błędną wykładnię art. 3 pkt 1 i pkt 2 - pkt 4 u.p.b. i art. 71 u.p.b. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 i pkt 2 - pkt 4 u.p.b. w miejsce art. 3 pkt 9 u.p.b., bez podania stosownego uzasadnienia. W motywach skargi kasacyjnej wskazał jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: brak właściwej kwalifikacji budynku..., błędne ustalenie przez Sąd, że inwestor nie jest zobowiązany uzyskać pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego..., Sąd uznał, iż (..) organ miał prawo skorzystać z opinii biegłego, co można jedynie potraktować jako próbę zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Nadto zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga zawsze nie tylko przytoczenia przepisu, wskazania formy tego naruszenia, ale także przedstawienia uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. W przypadku postawienia zarzutu błędnej wykładni prawa, skarżący powinni byli nie tylko wskazać, jak według nich, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinni byli wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu, czego w niniejszej skardze kasacyjnej również zabrakło. Warunku tego, wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, nie spełniają poglądy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zwłaszcza, iż odnoszą się one w efekcie do stanu faktycznego sprawy. Poza tym należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie tylko nie dokonał błędnej wykładni, ale także nie stosował przepisu art. 3 pkt 1, pkt 2 - 4 i art. 71 u.p.b., na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Nie jest także uzasadniony, skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut, wskazujący na brak zastosowania § 65 ust. 2 rozporządzenia. Pomijając bowiem fakt, iż sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych, co do zasady, nie stosuje prawa, a jedynie dokonuje jego oceny pod względem zgodności z prawem, to należy zauważyć, iż stanowi on również próbę podważenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, może być stwierdzone jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jak wcześnie zostało wywiedzione skarżący nie zakwestionowali skutecznie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że organy dokonały nieprawidłowej kwalifikacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż powołany przez pełnomocnika przepis § 65 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu blankietowego, odsyłającego w danej kwestii do uregulowań zamieszczonych w innym akcie normatywnym, w tym wypadku do przepisów określających zasady Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tak więc, chcąc skutecznie zarzucić Sądowi naruszenia prawa, skarżący powinni byli wskazać ewentualnie konkretny przepis, na podstawie którego dokonano klasyfikacji przedmiotowego budynku. W istocie nie można wywieść zarzutu naruszenia prawa jedynie na podstawie przepisu odsyłającego do innych unormowań. Konsekwencją nie skorzystania lub niewłaściwego skorzystanie z odesłania prawnego jest bowiem niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przepisu regulującego dane zagadnienie. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za nieskuteczny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.