II FSK 1693/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński NSA Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 390/16 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 390/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.W. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., na kwotę 416 565 zł. Decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 98 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25 listopada 2013 r., zaś II instancji w dniu 15 grudnia 2015 r. Bezsporne jest, że skarżąca w okresie od 12 grudnia 2013 r. do 23 grudnia 2013 r. zapłaciła podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji dokonując wpłat na konto organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej: "O.p.". 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., organ zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie podatkowego organu odwoławczego doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na tym, iż decyzja organu drugiej instancji w niniejszej sprawie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym przepisem, podczas gdy prawo materialne nie zostało naruszone, jako że termin ten nie upłynął w warunkach rozpoznawanej sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec pominięcia faktu, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległ przerwaniu za sprawą dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, gdzie odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanemu 13 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżący kasacyjnie organ twierdzi, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych został zawarty w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."). Jednym ze środków jest egzekucja z rachunków bankowych. W ramach czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunków bankowych organ egzekucyjny, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zgodnie z regulacją z § 2 ww. przepisu, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Art. 80 § 3 u.p.e.a. stanowi, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości, w wyniku tej czynności organ egzekucyjny nabywa bowiem prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.). Z analizy treści art. 80 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, o czym świadczy z kolei § 3 tego artykułu, ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego, bo jedynie "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego", a więc o zdarzeniu, które już nastąpiło (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Go 494/07, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tam, gdzie ustawodawca chciał związać zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym z określonym skutkiem prawnym, expressis verbis to wyartykułował, tak jak to uczynił np. w art. 70 § 4 O.p. W niniejszej sprawie, jak zgodnie wskazują strony, odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu, skarżąca otrzymała w dniu 13 grudnia 2013 r. Jednak mając na uwadze wspomniany art. 80 § 2 u.p.e.a., nie jest to data zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (zastosowania środka egzekucyjnego), bowiem zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. Natomiast z uwagi na to, że skarżąca w dniu 17 grudnia 2013 r., tj. przed dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, uiściła na konto organu egzekucyjnego podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji wraz z należnymi odsetkami, należy stwierdzić, że w momencie zastosowania środka egzekucyjnego obowiązek objęty tytułem wykonawczym (wydanym na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) był już wykonany przez zobowiązanego. Zapłata w dniu 17 grudnia 2013 r. podatku od nieruchomości za 2008 r. była przy tym wynikiem wpłaty (w toku postępowania egzekucyjnego) dokonanej samodzielnie przez skarżącą na rzecz organu, a nie wynikiem zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro w omawianej sprawie w dacie zastosowania środka egzekucyjnego zobowiązanie podatkowego już wygasło w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p., por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07), nie można mówić o przerwaniu biegu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p. Nie można bowiem skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego po osiągnięciu celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już w dniu 13 grudnia 2013 r., a więc w dacie powiadomienia podatnika o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że decyzja organu odwoławczego z 15 grudnia 2015 r., została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., bowiem termin ten (w zakresie skutków procesowych) upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. Zasadne było również powołanie się przez Sąd na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło przez zapłatę w dniu 17 grudnia 2013 r., a termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2013 r. Podnieść również należy, że w orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., I GSK 870/14). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.