II FSK 1749/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 668/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 900 (słownie: trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 668/14, mocą którego oddalono skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Prezydent Miasta M. decyzją z 9 grudnia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 909.390 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zasadniczą rozbieżnością pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a ustaloną przez organ jest uznanie, iż kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 25 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przedstawiło dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz podzieliło ich ocenę prawną, stanowiącą podstawę wymiaru podatku. Kolegium stwierdziło nadto, że w odniesieniu do zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji "naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 5/14 w składzie siedmiu sędziów, w której Sąd ten uznał, że: 1. "W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego. 2. Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność". Konkludując Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, a to art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 o.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był właściwym organem do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższe oznacza, że zastosowany przez ten organ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej spółki przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, zatem postępowanie podatkowe prowadzone po upływie tego terminu nie było bezprzedmiotowe. Wskazując, że strona skarżąca nie wniosła jakichkolwiek zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia, Sąd dokonał jednak oceny formalnej i merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad je regulujących, z zagwarantowaniem pełnego udziału podatnika i doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych; do tak ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy prawne i orzekły zgodnie z nimi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności; b. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu - w zakresie prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, którego legalność w momencie orzekania pozostaje kwestią nierozstrzygniętą; w obu tych aspektach Sąd pominął akta sprawy, zaś uzasadnienie wyroku tych akt nie odzwierciedla; c. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, w której orzekając po upływie terminu określonego art. 70 § 1 o.p. organ odwoławczy nie podjął postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia - zwłaszcza w sytuacji, w której przerwania biegu terminu przedawnienia nie można było uznać za skuteczne, gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie decyzji nieostatecznej, w odniesieniu do której były wątpliwości, czy nadano jej skutecznie rygor natychmiastowej wykonalności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której nie można przyjąć, aby środek egzekucyjny został zastosowany na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (gdyż nie wykazano, że rygor ten pozostał ostatecznie i prawomocnie uznany za zgodny z prawem). Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, co powoduje, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny oceni zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W sprawie niesporne jest, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny. Było to możliwe, gdyż organ pierwszej instancji nadał decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Spółka wniosła zażalenie od postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a po jego nieuwzględnieniu przez SKO w K. – skargę do WSA w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 517/14, uchylił postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazując, że nie zostało wykazane zaistnienie w sprawie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 o.p. – uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania; co czyni to postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 o.p. uzależniona jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 o.p.). Od wyroku została wniesiona przez SKO w K. skarga kasacyjna, która do dnia rozpoznania sprawy nie została rozpatrzona. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., zaś wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Istotne są wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności to, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, iż jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, może skutkować wnioskiem, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach uchylił postanowienie organu odwoławczego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przed wydaniem zaskarżonego wyroku. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało odnieść się do wskazywanych powyżej okoliczności, w szczególności rozważyć wpływ wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 517/14, na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z tych względów za zasadny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Gliwicach w przywołanym kontekście powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadnym zastosowanie w sprawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. To rozważenie mieści się również w zarzucie skargi kasacyjnej odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a. Decyzja o ewentualnym zawieszeniu postępowania na ww. podstawie prawnej zależy od sądu, jednak w rozpoznawanej sprawie prawomocne rozstrzygnięcie kwestii rygoru może mieć wpływ na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i wiążą się z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tym etapie postępowania, wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., twierdzenie o wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia trzeba uznać za przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.