II FSK 177/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot /spr./ Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 46/20 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2019 r. nr 1001-IOD-2-4102.33.2019.12/U14/DZ UNP: 1001-19-118426 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 46/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. C. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", lub "DIAS") z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy względnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1-5) i zarzuty naruszenia prawa materialnego (6-10), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej: "Op") polegające na wykroczeniu poza zakres przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed okresem, którego dotyczy postępowanie i po upływie tego okresu, w sytuacji gdy postępowaniem objęty był rok 2013 i na dzień dokonywania oceny nie zakwestionowano prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej, w szczególności nie wykazano w prawomocnym rozstrzygnięciu, aby skarżąca dokonywała poza kontrolowanym okresem obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym, a tym samym że dokonano tej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a nie w związku z wykonywaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uznania, że działania strony w zakresie zbycia majątku miały charakter profesjonalny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania, jak również poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po upływie okresu objętego postępowaniem podatkowym i rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości (zarówno dotyczących stanu faktycznego jak i stanu prawnego) na niekorzyść skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuprawionego przyjęcia, że transakcje zbycia nieruchomości miały charakter profesjonalny, a środki na wpłaty dokonane przez skarżącą na rachunek pochodziły z niezaewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez WSA, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w sprawie i dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, podczas gdy organ błędnie ustalił stan faktyczny w szczególności w zakresie możliwości poczynienia oszczędności w latach poprzedzających rok dokonania wydatku przez skarżącą i nie ustalił również czy i jakie wydatki na utrzymanie siebie i rodziny ponosiła strona w 2013 r., czy poprzedzającym go roku 2012 (w kontekście możliwych do poczynienia oszczędności w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego z innymi osobami), stwierdzając jedynie, że: "mogły to być pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r." jak również w zakresie okoliczności nabycia i zbycia spornych lokali, a także, że poprzez uznanie, że nieuzasadnione było przeprowadzenie wniosków dowodowych skarżącej a przywołanych na tezy odmienne niż prezentowane przez organ, w sytuacji gdy nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, gdy okoliczności wynikające z wnioskowanych przez stronę dowodów mają istotne znaczenie dla istnienia i zakresu obowiązku podatkowego skarżącej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w konsekwencji czego po pierwsze, organ błędnie uznał zbycie nieruchomości za dokonane w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czym naruszono art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i w konsekwencji pozbawiono skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, po drugie DIAS niezasadnie uznał, że środki na wpłaty dokonane przez skarżącą na rachunek pochodziły z niezaewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej i takiej kwalifikacji prawnej dokonał, podczas gdy ocena materiału dowodowego nienosząca znamion dowolności skutkowałaby ustaleniem, że środki te pochodziły z oszczędności skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wymiaru zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1, 2 i 4 Op poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne, gdy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie jest możliwe obalenie ich wiarygodności, z uwagi na istniejące w sprawie dowody albo informacje o dowodach, których organy podatkowe – mimo braku możliwości pozyskania ich przez skarżącą – nie zdecydowały się uzupełnić, powołane na potwierdzenie okoliczności, że po pierwsze obrót spornymi nieruchomościami był dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a po drugie, że środki na wpłaty dokonywane na rachunek bankowy strony pochodziły z oszczędności życia, a nie z niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 pkt 2 i art. 23 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i art. 25g ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), polegającego na uzupełnieniu ksiąg podatkowych dowodami pozyskanymi w toku postępowania w celu ustalenia przychodów z działalności gospodarczej, gdy nie zachodziły ku temu przesłanki, gdyż obrót spornymi nieruchomościami był dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a po drugie, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy strony pochodziły z oszczędności życia, a nie z niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej i na braku zastosowania art. 25g ust. 7 updof wymagającego dla opodatkowania spornych kwot wpłat na rachunek bankowy w 2013 r. ustalenia źródła ich pochodzenia, gdy w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy oparł się jedynie na przypuszczeniach; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do usankcjonowania arbitralnego przypisania skarżącej przychodu z działalności gospodarczej, mimo że jej działania odnosiły się wyłącznie do prywatnego zarządu majątkiem oraz dysponowania środkami pochodzącymi z oszczędności i z uprzedniego zbycia składników majątku prywatnego. 7) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie kilku aktywów wchodzących w skład majątku prywatnego, stanowi działalność gospodarczą oraz w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof; 8) art. 23 § 2 pkt 2 i art. 23 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej w wielkości innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych skarżącej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy środki wpłacane przez skarżącą na rachunek bankowy w roku 2013 r. pochodziły z oszczędności życia skarżącej, nie stanowiły zaś niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej; 9) art. 25g ust. 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że kwoty wpłat na rachunki bankowe skarżącej pochodzą z niezaewidencjonowanego przychodu, gdy mają one swoje źródło w oszczędnościach skarżącej, w sytuacji gdy kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone były w kierunku ustalenia czy w stanie faktycznym wystąpiły dochody nieujawnione bądź nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, "zaś art. 25g ust. 7 wymaga aby opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw poprzedzało ustalenie w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają, podczas gdy w niniejszej sprawie istnieją dowody potwierdzające, że kwoty spornych wpłat pochodzą z oszczędności skarżącej"; 10) art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że kwota wypłat gotówkowych dokonanych przez stronę w roku 2013 stanowiła niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy sporne środki pochodziły z oszczędności życia skarżącej; zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obowiązującymi regulacjami, która wywarła negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej i materialnej skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (a także koszty ich uzyskania). Bezpodstawnie przyjęła bowiem, że odpłatne zbywanie (obrót) lokali mieszkalnych wkrótce po ich zakupie (nabyciu) następowało w ramach tzw. "zarządu majątkiem osobistym", a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaniżyła nadto przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej, dotyczącej świadczonych przez skarżącą usług w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie WSA zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez DIAS, czego konsekwencją było przyjęcie, że skarżąca w 2013 r. zaniżyła przychody (i dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonywała bowiem sprzedaży nieruchomości (lokali) w ramach jej pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z majątku prywatnego skarżącej. Nie wykazała nadto zarówno w księgach podatkowych, jak i w zeznaniu podatkowym za 2013 r., całości przychodów z działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem w niniejszej sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 updof. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii procesowych. Pierwsza z nich dotyczy możliwości dokonywania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych z uwzględnieniem czynności (nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości) dokonywanych przez skarżącą w latach poprzedzających rok (2013), którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, a także w latach następnych. Druga kwestia sporna dotyczy kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także respektowania przez organ podatkowy zasady przewidzianej w art. 191 Op (dotyczącej swobodnej oceny dowodów). Pozostałe kwestie sporne o charakterze procesowym dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w 2013 r., oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów o charakterze wynikowym, mają zaś wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w ramach kontroli instancyjnej, gdyż dotyczą konsekwencji prawnopodatkowych dwóch zasadniczych kwestii spornych będących przedmiotem zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Zarzuty materialnoprawne także stanowią prostą konsekwencję oceny zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA. Dotyczą bowiem oceny sposobu zastosowania art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 25g ust. 7 updof, a także art. 23 § 2 pkt 2 i art. 23 § 1 pkt 1 Op. Przy czym skarżąca nie wyjaśniła na jakiej podstawie uznała przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 Op za materialnoprawne. Sposób ich sformułowania i lakonicznego uzasadnienia (zob. s. 19 skargi kasacyjnej), którego istotą jest subiektywne – sprzeczne ze stanowiskiem DIAS i sądu pierwszej instancji – stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "obrót spornymi nieruchomościami był dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a po drugie, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Strony pochodziły z oszczędności życia" wskazuje zaś wprost na ich procesowy charakter (skarżąca co do zasady nie kwestionuje kompetencji organów podatkowych wynikających z przepisów art. 23 § 1 - § 5 Op). Warto dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje się, że przepisy art. 23 Op w zakresie wskazanym przez skarżącą mają charakter procesowy (zob. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 1357/19). 3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. Zasada ta oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega zaś na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym owo naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w skarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Nadto w odniesieniu do uchybień procesowych wykazać należy, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia wystąpiły i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c updof odnośnie do zasad towarzyszących opodatkowaniu czynności odpłatnego zbywania nieruchomości i innych praw majątkowych powszechnie przyjmuje się, że dla ustalenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym", konieczne jest dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie z uwzględnieniem tych czynności i towarzyszących im okoliczności na przestrzeni kilku lat. Tylko w ten sposób można ustalić w sposób obiektywny, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane było w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof (zob. np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17; 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20). Po drugie, w ocenie składu orzekającego trafnie WSA zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy zarówno co do odpłatnego zbywania przez skarżącą nieruchomości (lokali) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i co do zaniżania przez skarżącą przychodów z owej działalności w pozostałym zakresie, tj. z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zasadnie przyjął zatem WSA, że organy podatkowe działając w zgodzie z art. 122 Op podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustaliły, że w latach 2010-2018 skarżąca nabyła 24 nieruchomości w tym (w większości lokale mieszkalne), zaś w latach 2011-2016 sprzedała 18 nieruchomości (lokali). Powyższe ustalenia faktyczne są bezsporne. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił pod kątem wartości dowodowej wyjaśnienia skarżącej dotyczące okoliczności towarzyszących poszczególnym czynnościom dokonywanym przez skarżącą, tj. nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości w krótkich odstępach czasu. Zasadnie WSA przyjął zatem, że skarżąca jest osobą profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami. Jako pośrednik w takim obrocie zna specyfikę branży i doradzając klientom wie na jakie cechy danego lokalu i jego otoczenia należy zwrócić uwagę by dokonać dobrego wyboru. Notoryjnie wiadomo, że do takich cech należą: lokalizacja lokalu, poziom hałasu, odległość od środków komunikacji, sklepów i miejsca pracy właściciela, charakterystyka sąsiadów i sąsiedztwa itp. Z całą pewnością skarżąca wiedzę w tym zakresie posiadała. W tym kontekście twierdzenia skarżącej, że nabytych w roku 2013 lokali pozbywała się niezwłocznie, gdyż nie spełniały jej oczekiwań, trafnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Zasadnie wskazał WSA, że w żadnym z lokali nabytych w roku 2013 skarżąca nie dysponowała dłużej niż 2 miesiące. Mieszkanie przy ul. G. posiadała jako właściciel od 24 lipca do 4 września 2013 r., lokal przy ul. Z. od 29 lipca do 24 września 2013 r., zaś mieszkanie przy ul. L. od 2 października do 26 listopada 2013 r. Ponadto drugie z wymienionych mieszkań nabyła 5 dni po kupnie pierwszego, co w powiązaniu z ich szybką sprzedażą wprost wskazuje, że od dnia zakupu nie miała zamiaru w nich mieszkać i że przeznaczone były do dalszego obrotu. Na marginesie zauważyć należy, że potwierdzeniem powyższej tezy jest zakup w 2013 r. kolejnego lokalu mieszkalnego, przy ul. W. (24 września), który został sprzedany 9 maja 2014 r. Tym samym za niewiarygodne w kontekście wskazanej wyżej profesji wykonywanej przez skarżącą i podniesionych wyżej okoliczności wpływających na atrakcyjność danego lokalu są przyczyny, które skarżąca wskazała jako powody rezygnacji ze stałego zamieszkiwania w danym lokalu nabytym (zakupionym) i odpłatnie zbytym w roku 2013. Działania skarżącej prowadzone w jej własnym imieniu związane z obrotem wymienionymi lokalami miały charakter stały i zorganizowany oraz zarobkowy. Miały zatem charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof. Istotny przy tym jest schemat czynności podejmowanych przez skarżącą, która prowadząc formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wykorzystywała swoją profesjonalną wiedzę, w tym dotyczącą ofert zbycia i nabycia nieruchomości (lokali) do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek formalnie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca nabywała i w krótkim okresie czasu odpłatnie zbywała nieruchomości (lokale), reinwestując posiadane zasoby finansowe w kolejne nabycia nieruchomości. Okoliczności sprawy wskazane przez organ podatkowy na tle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, które trafnie zaakceptowane zostały przez WSA, uzasadniają stanowisko, że skarżąca nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, a nie w ramach jej czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych bądź też innych potrzeb, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Powyższa ocena została wyrażona w sposób zgodny z art. 191 Op. Podobnie jak i ocena źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez skarżącą w 2013 roku (łącznie 189 000 zł) na jej rachunek bankowy. Sąd pierwszej instancji akceptując swobodną (ale nie dowolną) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonaną przez DIAS nie naruszył zatem art. 191 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zaakceptował stanowisko DIAS, który działając w zgodzie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 191 Op przyjął, że skarżąca zaniżała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej formalnie zarejestrowanej, a także nie ujawniła w prowadzonej dokumentacji podatkowej oraz w zeznaniu podatkowym złożonym za 2013 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, której formalnie nie zarejestrowała, ale faktycznie prowadziła, tj. w zakresie obrotu nieruchomościami. Bezsporna jest kwota przychodów skarżącej z owej formalnie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Wysokość niezaewidencjonowanych przychodów skarżącej z tytułu formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (łącznie 189 000 zł) została zaś określona na podstawie analizy danych wynikających z rachunku bankowego skarżącej, w tym wpłat dokonywanych przez nią 8 marca, 13 czerwca, 10 lipca i 25 lipca 2013 r., z uwzględnieniem trafnych wniosków płynących z analizy ilości umów pośrednictwa zawartych przez skarżąca w 2013 r., która nie ujawniła osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 5 miesięcy drugiego półrocza 2013 r. Wyjaśnienia skarżącej, że posiadała środki finansowe z tytułu kredytów zaciągniętych w roku 2008, słusznie organy (i WSA) uznały za niewiarygodne. Wskazały przy tym okoliczności uzasadniające ową ocenę, której nie podważył skutecznie autor skargi kasacyjnej. Okoliczności świadczące o stałym, zorganizowanym i zarobkowym charakterze obrotu lokalami dokonywanego przez skarżącą w roku 2013 świadczą zaś o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w tym zakresie, a nie zarządzie tzw. majątkiem prywatnym, co stara się wykazać autor skargi kasacyjnej. 3.4. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Skoro bowiem organy podatkowe obowiązane były do dokonania ustaleń faktycznych w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczącej 2013 r. z uwzględnieniem aktywności skarżącej dotyczącej obrotu nieruchomościami (lokalami) zarówno w latach wcześniejszych, jak i późniejszych, to za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej z pkt 1, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi. WSA zasadnie uznał bowiem, że DIAS nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Op poddając ocenie okoliczności zaistniałe przed okresem, którego dotyczy postępowanie i po upływie tego okresu. Jak już wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko DIAS, że skarżąca dokonywała przez kilka lat (poza rokiem 2013) obrotu nieruchomościami w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast szczegółowe opisywanie oraz analizowanie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wszystkich czynności skarżącej w tym zakresie nie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której bezsporna jest wysokość przychodów skarżącej uzyskanych w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach formalnie niezarejestrowanej, ale faktycznie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca wykorzystywała do tego wiedzę uzyskaną w związku z prowadzeniem formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (przedsiębiorstwa). Jak już wyżej wskazano, nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone przez jej autora w pkt 2-4, łącznie uzasadnione (s. 8-17), dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Op, gdyż WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa. Oddalenie skargi wyklucza zaś możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji działając w zgodzie z art. 141 § 4 ppsa odniósł się do kluczowych zarzutów procesowych skargi. Zasadnie przyjął, że skarżąca dokonywała obrotu nieruchomościami w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego nie występują wątpliwości co do tego, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof. Skarżąca nabywała bowiem i zbywała nieruchomości (lokale) w celach zarobkowych, działając przy tym w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, wykorzystując na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami swoją formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą dotycząca świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Innymi słowy zorganizowane i formalnie zarejestrowane przedsiębiorstwo skarżąca wykorzystywała na potrzeby faktycznie prowadzonej pozarolniczej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodać należy, że skarżąca nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i nie wskazała, że osiągała przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach przewidzianych w lit. a-c pkt 8 ust. 1 art. 10 updof. W ocenie składu orzekającego w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a Op, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań dotyczących zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. WSA odniósł się należycie do zarzutów procesowych skargi i argumentacji z nimi związanej. Skarżąca powtarza swoją dotychczasowa argumentację w tym zakresie w istocie polemizując ze stanowiskiem WSA. Nie przedstawiła jednak okoliczności świadczących o tym, że dokonana przez WSA ocena jest wadliwa w "istotnym" stopniu. 3.5. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ogólne założenia skarżącej wynikające z poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE (zob. wyrok z 15 września 2011 r., C-18010 i C-181/10) oraz NSA (zob. wyroki NSA z: 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13) oraz w piśmiennictwie i interpretacjach indywidualnych (zob. s. 10-12 skargi kasacyjnej). Jednak te założenia nie uwzględniają wskazywanych wyżej okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wykorzystywała formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skoro skarżąca dokonywała obrotu nieruchomościami przed 2013 r. to znaczy, że posiadała środki finansowe na ich nabycie. Tym samym za zbędne należało uznać kontynuowanie postępowania dowodowego na okoliczności, których nie kwestionował organ podatkowy. Innymi słowy, bezsporne w sprawie jest, że skarżąca posiadała środki finansowe, które reinwestowała. Skarżąca nie przedstawiła zaś okoliczności świadczących o naruszeniu przez DIAS art. 191 Op odnośnie do zaniżenia przychodów z formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym powtarzanie przez skarżącą dotychczasowej argumentacji (zob. s. 12-17 skargi kasacyjnej) nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro w ocenie składu orzekającego WSA zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez DIAS, to znaczy, że nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które skutkowałyby uznaniem za usprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym. Jak już wyżej wskazano, zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Op jest chybiony, gdyż WSA zasadnie zaakceptował stanowisko DIAS odnośnie do zaniżenia przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodów tych skarżąca nie zaewidencjonowała. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie (pkt 5) należało uznać za nieusprawiedliwione. Podobnie jak i kolejne zarzuty procesowe dotyczące zaskarżonego wyroku (pkt 6), których istotę stanowi brak podstaw (w ocenie skarżącej) do zastosowania przez DIAS art. 23 § 2 pkt 2 i art. 23 § 1 Op, gdyż WSA zasadnie przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej formalnie zarejestrowanej, jak i prowadzonej faktycznie bez formalnej rejestracji. Dodać należy, że skarżąca nie wyjaśniła, na czym polega naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 Op poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, to znaczy, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. 3.6. Odnosząc się o zarzutów materialnoprawnych wskazać należy, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, nie dopuściły się naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbycie kilku aktywów wchodzących w skład majątku prywatnego, stanowi działalność gospodarczą, gdyż zarówno lektura uzasadnienia decyzji DIAS z 25 listopada 2019 r., jak i lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dają podstaw do wniosku, że owa wykładnia została dokonana przez DIAS i WSA. Innymi słowy, z argumentacji DIAS oraz WSA wynika wprost, że skarżąca działała w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż dokonywała obrotu nieruchomościami w ramach faktycznie prowadzonej w 2013 r., aczkolwiek formalnie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w realiach rozpoznawanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko WSA, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych przez DIAS prawidłowa okazała się kwalifikacja przychodu ze sprzedaży lokali do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sprzedaży nieruchomości (lokali) przez skarżącą nie można bowiem zaliczyć do czynności dokonywanych w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym". Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości (pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, tj. dotyczących naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof). Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, z którego treści wynika (również w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2013 r.), że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. 3.6.1. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie. Jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (ogólnie rzecz biorąc), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Pomimo wskazanych wyżej deficytów skargi kasacyjnej istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną, w ramach obowiązku samoobliczenia podatku, prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności profesjonalne związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. 3.6.2. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof bowiem ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 updof o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine updof, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości. 3.6.3. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. 3.6.4. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Również w sytuacji, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej związku ze sprzedażą nieruchomości. Skoro jednak skarżąca prowadziła formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, którą to działalność prowadzoną bez wątpienia w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof (bezsporne) wykorzystywała w celu faktycznego prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to uznać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (zarówno zarejestrowaną jak i niezarejestrowaną) w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 updof. To zaś oznacza, że przychody z tejże działalności należało w całości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie zaistniały zatem wątpliwości, o których mowa w art. 2a updof. 3.6.5. Podkreślenia wymaga, że pomimo braku stosownych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem korzystną dla podatników wykładnię przepisów art. 5a pkt 6, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a-c updof (zob. także wyroki NSA z: 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 19 kwietnia 2023 r., II FSK 245/20 i II FSK 2548/20). Powyższa, korzystna dla podatników wykładnia nie ma jednak zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy stanowiących podstawę orzekania zarówno przez WSA, jak i przez skład orzekający (z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez DIAS) bowiem skarżąca dokonywała obrotu nieruchomościami w krótkich okresach czasu (również w 2013 r.) w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, reinwestując w kolejne zakupy nieruchomości już posiadane (i pomnażane w efekcie prowadzonej działalności gospodarczej) środki finansowe. 3.7. Podsumowując, w świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, gdyż WSA zasadnie uznał, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali) należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof. W skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił natomiast argumentacji wskazującej na działania skarżącej dokonywane w ramach "normalnego" wykonywania prawa własności. Przedstawione przez DIAS (oraz przez WSA) okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości świadczą o tym, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że dokonane transakcje obejmujące sprzedaż nieruchomości (lokali) zostały dokonane w imieniu własnym skarżącej i na jej rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (z wykorzystaniem prowadzonego i formalnie zarejestrowanego przedsiębiorstwa), czyli w sposób, o którym mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Częstotliwość dokonywanych transakcji, w krótkich okresach czasu, a także reinwestowanie uzyskanych przychodów (dochodów) niewątpliwie świadczą zaś o tym, że zastosowania w sprawienie nie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przy tym ustalenia faktyczne DIAS dotyczące zaniżania przez skarżącą przychodów z jej formalnie zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego także w tym zakresie została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 Op mają charakter procesowy i kazały się nieusprawiedliwione, o czym była mowa wyżej (zob. pkt 3.1. oraz pkt 3.4. uzasadnienia niniejszego wyroku). Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 25g ust. 7 updof okazał się oczywiście nieusprawiedliwiony bowiem przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczącej zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a nie ustalenia jej zobowiązania podatkowego na podstawie m.in. art. 25g ust. 7 updof. Również ten zarzut stanowi nadto prostą konsekwencję chybionych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.