II FSK 179/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 179/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 25.08.2014 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 wobec bezpodstawnego opodatkowania dochodu z litewskiej renty socjalnej; do wniosku skarżąca dołączyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2008-2013. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.[...] dnia 27.11.2014 r. zwrócił skarżącej nadpłatę za lata 2009-2013 wraz z odsetkami naliczonymi od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wynikało z przekroczenia 2-miesięcznego terminu dokonania zwrotu, określonego w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). Następnie decyzją z dnia 30.03.2015 r. odmówił żądanego przez skarżącą oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania każdorazowej zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26.06.2015 r. decyzję tę utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zażądała wypłaty odsetek od bezprawnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podnosząc, że ponadto powinna otrzymać odszkodowanie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skoro nadpłata została zwrócona skarżącej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 1 pkt 4 O.p. powinno to nastąpić w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, a nie na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 i art. 75 § 4 O.p. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak przyjęły organy podatkowe. W konsekwencji, ponieważ nadpłata nie została skarżącej zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania deklaracji podatkowej, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a , art. 77 § 2 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p. przez uznanie, że nadpłata skarżącej podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia skorygowania zeznań podatkowych, podczas gdy właściwa interpretacja wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że nadpłata ta powinna być zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi, a zatem za wskazany okres oprocentowanie nie przysługuje. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Nadpłata podatku podlega oprocentowaniu nie w każdym przypadku jej zaistnienia, a tylko w przypadkach prawem przewidzianych. O okresach oprocentowania nadpłat stanowi art. 78 § 3 - § 5 O.p. Przepis ten określa różne terminy, od których oprocentowanie to przysługuje, a to: od dnia powstania nadpłaty, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W szczególności nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania w przypadku: 1) wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo wydania przez sąd administracyjny wyroku uchylającego lub stwierdzającego nieważność takiej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), 2) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia – między innymi – zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub od dnia skorygowania tego zeznania przez organ podatkowy albo przez podatnika na wezwanie organu podatkowego, względnie złożenia deklaracji na żądanie organu podatkowego (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.), 3) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 78 § 5 O.p.). Nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia takiego wniosku, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.. Wreszcie, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji wymiarowej (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.).. Doszukując się podstaw do oprocentowania przysługującej skarżącej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 2 O.p., a więc na podstawie przepisu odnoszącego się do przypadku nie zwrócenia nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął okoliczność, że w analizowanym przypadku do zwrotu nadpłaty doszło wskutek złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie samego złożenia korekt deklaracji rocznych. W tej sytuacji podstawę prawną oprocentowania nadpłaty stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a więc niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej jednak sytuacji oprocentowanie nadpłaty przysługuje dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty. Można dodać, że oprocentowanie nadpłaty skarżącej wynika tylko z niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia stosownego wniosku przez skarżącą; gdyby organ podatkowy decyzję tę wydał w terminie i w terminie zwrócił nadpłatę, oprocentowanie w ogóle by nie przysługiwało. Zasadny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 77 § 1 pkt 6 lit. a , art. 77 § 2 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p. przez uznanie, że nadpłata skarżącej podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia skorygowania zeznań podatkowych, podczas gdy właściwa interpretacja wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że nadpłata ta powinna być zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje więc skarżącej dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie za cały okres, w którym nadpłata występowała. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. zarówno uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., obciążając skarżącą poniesionymi przez organ podatkowy kosztami wpisu od skargi kasacyjnej oraz zastępstwa procesowego w instancji kasacyjnej.