II FSK 1797/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/16 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 26 września 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. i kwotę 13.900 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1077/16 ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 26 września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia 12 stycznia 2016 r. określającą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 127.818,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przekazując sprawę, Kolegium wskazało okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić i ocenić przed wydaniem rozstrzygnięcia. W szczególności organ został zobowiązany do prawidłowego ustalenia powierzchni budynków będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz do ustalenia sposobu wykorzystywania tych budynków. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania oraz po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie Wójt decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r. określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 106.202,00 zł, w tym: za rok 2012 w kwocie 41.800,00 zł, z czego: 1) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 133,70 m² (będących w użytkowaniu K. [...] Sp. z o.o.) w kwocie: 1.018,79 zł według stawki 15,24 zł od 1 m² i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 4.152,65 m² (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 9.135,83 zł według stawki 4,40 zł od 1 m2 - za okres od stycznia do czerwca 2012 r.; 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m² (będących w użytkowaniu K. [...] Sp. z o.o. oraz K. firm G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.) w kwocie 31.233,24 zł według stawki 15,24 zł od 1 m² i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 187,50 m² (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 412,50 zł według stawki 4,40 zł od 1 m² - za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz za rok 2013 w kwocie 64.402,00 zł, z czego: 1) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.098,85 m² (będących w użytkowaniu K. [...] Sp. z o.o. oraz K. firm G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.) w kwocie 58.388,12 zł według stawki 15,24 zł od 1 m² i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 187,50 m² (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 771,72 zł według stawki 4,49 zł od 1 m² - za okres od stycznia do listopada 2013 r.; 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.951,05 m² (będących w użytkowaniu K. [...] Sp. z o.o. oraz K. firm G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.) w kwocie 5.116,61 zł według stawki 15,54 zł od 1 m² i od budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 335,30 m² (będących w użytkowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) w kwocie 125,46 zł według stawki 4,49 zł od 1 m² - za grudzień 2013 r. Opodatkowaniem objęto: budynek administracyjno-techniczny o powierzchni użytkowej 660,90 m², budynek warsztatowo-garażowy z częścią socjalną o powierzchni użytkowej 2.605,30 m², budynek myjni o powierzchni użytkowej 168,80 m², portiernię o powierzchni użytkowej 19,40 m², magazyn soli o powierzchni użytkowej 698,25 m² i budynek nadzoru S. "W." o powierzchni użytkowej 133,70 m². Uzasadniając rozstrzygnięcie Wójt wskazał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. jest trwałym zarządcą terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach o nr ewid. [...] i [...], w miejscowości P. [...], gm. W., stanowiącej własność Skarbu Państwa. Na podstawie umowy z dnia 26 czerwca 2012 r. nieruchomość ta została oddana w posiadanie konsorcjum firm G. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i M.Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 czerwca 2011 r. Konsorcjum K., którego liderem jest K. [...] Sp. z o.o. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.716, dalej: "u.p.o.l."), uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., która objęła nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela, w tym przypadku od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżąca nie zgodziła się z oceną prawną stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy, zarzucając błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Decyzją z 26 września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzji organu I instancji. Wskazał, że w decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. uchylającej w całości decyzję Wójta z dnia 12 stycznia 2016 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Kolegium wskazało na ustawową definicję podatnika, zawartą w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uznając, że ogólna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża właścicieli nieruchomości, posiadaczy samoistnych nieruchomości i użytkowników wieczystych gruntów, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Kolegium stwierdziło, że przekazanie terenu autostrady A2 w granicach pasa drogowego wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, położonymi na działkach nr ewid. [...] oraz [...], w miejscowości P. [...], gm. W., nastąpiło w oparciu o inny tytuł prawny (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), którym w tym przypadku jest trwały zarząd. Bezpośrednio od właściciela (Skarbu Państwa) nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie w ramach trwałego zarządu GDDKiA. Skoro GDDKiA, będąc jednostką budżetową Skarbu Państwa, posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., to należy uznać, że jest ona także podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, oceny tej nie zmienia oddanie przez skarżącą nieruchomości i obiektów budowlanych w posiadanie zależne innym podmiotom (konsorcja firm). Tym samym podmioty te nie mogą posiadać statusu podatnika podatku od nieruchomości, gdyż uzyskały one posiadanie w sposób wtórny, tj. na mocy umowy zawartej z trwałym zarządcą, a nie bezpośrednio od właściciela (Skarb Państwa). W konkluzji Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił zarówno podatnika podatku od nieruchomości, jak również podstawę opodatkowania tym podatkiem. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przyjętej w niniejszej sprawie kwalifikacji prawnej. Zarzuty skarżącej, w szczególności co do wykładni zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów, w tym w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., uznało przy tym za niezasadne. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (przekazanej organowi podatkowemu przez GDDKiA w dniu 2 maja 2016r.), wydanej w dniu 14 kwietnia 2014 r. przez Wójta, na wniosek GDDKiA, Kolegium wyjaśniło, że wskazana interpretacja pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po pierwsze, interpretacja została wydana w 2014 r. i ewentualne zastosowanie się do jej treści przez podatnika może skutkować ochroną jedynie na przyszłość. Po drugie, indywidualna interpretacja w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej), nie jest rozstrzygnięciem władczym. Z tego powodu, ani organy podatkowe, ani też osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, nie mają obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Ponadto zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na podstawie § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 26 września 2016 r., w której zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu strony skarżącej za podatnika, b) art. 18 i art. 18a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440, dalej: "u.d.p.") przez ich niewłaściwa wykładnię skutkującą uznaniem strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika, c) art. 17, art. 17a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa przez ich niewłaściwą wykładnię skutkująca uznaniem strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika, d) art. 336 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie strony skarżącej za posiadacza i w konsekwencji za podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nie jest sporna powierzchnia użytkowa tych budynków, ani to, w jakich okresach czasu poszczególne budynki były w posiadaniu innych podmiotów, to jest K. [..] Sp. z o.o. i K. firm G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., ani też wysokość obowiązujących stawek podatku. Rozstrzygnięcie kwestii spornej polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, będący, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 18a ust. 1 u.p.d. centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, wykonujący swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, może być traktowany jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (w tej sprawie przedmiotowych budynków) w sytuacji, gdy określone działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich budynkami ma w trwałym zarządzie (co jest niesporne) i gdy jednocześnie poszczególne budynki zostały oddane w posiadanie innym podmiotom, które wykorzystują te budynki w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze udzieliło prawidłowej odpowiedzi na powyższe pytanie. Sąd odniósł się do uregulowania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wyjaśnił, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego, który należy rozumieć jako m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Wskazało na orzecznictwo zgodnie z którym przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Odnosząc się do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. W rozpoznawanej sprawie sporne nieruchomości (budynki podlegające opodatkowaniu) były w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objął w posiadanie Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez jego niewłaściwą wykładnię, a przez to uznanie Skarżącego za podatnika, 2) art. 18 i art. 18 a) u.d.p. przez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem Skarżącego za posiadacza i w konsekwencji za podatnika, 3) art. 17 i art. 17a ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą uznaniem Skarżącego za posiadacza, 4) art. 336 k.c. przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą uznaniem Skarżącego za posiadacza i w konsekwencji za podatnika. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a. – uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i decyzji Wójta z 24 czerwca 2016 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (Oddział w Ł.), jako zarządca autostrady, a nie dzierżawca nieruchomości (budynku). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, K. O. W. R. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo jest bez tytułu prawnego. Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego - czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 u.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.g.n."). Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych, w której w art. 18 ust. 1 pkt 1 wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Jednocześnie zgodnie z art. 18a ust. 1 u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 w zw. z art. 19 ust. 1 u.d.p., jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. W piśmiennictwie wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ma na celu skorelowanie przepisów ustawy o drogach publicznych z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu tych aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Odnośnie do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Niemniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. W prowadzonych rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad - jako dyrektor generalny urzędu - reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. Natomiast zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z Nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 u.d.p. - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II OSK 1548/07). Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako urząd pomocniczy organu centralnego działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Łączne więc odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, podobnie jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu - w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu - a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12). Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością, a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z 14 października 1994 r., III CZP 16/940). Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., II FSK 3229/16). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i orzekł w sprawie ad meritum. Relatywnie skomplikowana wykładnia prawa materialnego, w której posłużyć się należało interpretacją systemową, dowodzi stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie byłoby dostatecznie uzasadnione stwierdzać nieważność zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji; uchylenie tej decyzji – z powodu rozpatrzonego naruszenia prawa materialnego – jest wystarczające dla doprowadzenia w sprawie do stanu zgodności z prawem. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a.