II FSK 1826/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 447/17 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2017 r., I SA/Kr 447/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. a który w okolicznościach niniejszej sprawy powinien był zastosować i uchylić decyzję organów obu instancji jako, że sprawa o wznowienie postępowania kontrahenta skarżącego nie została jeszcze zakończona, a w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące okresu marzec - wrzesień 2008 r. zostały oparte na decyzji, która jest obecnie przedmiotem postępowania wznowieniowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 7 o.p. polegające - zdaniem skarżącego - na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. a który w okolicznościach niniejszej sprawy powinien był zastosować i uchylić decyzję organów obu instancji jako, że sprawa o wznowienie postępowania kontrahenta skarżącego nie została jeszcze zakończona, a w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące okresu marzec - wrzesień 2008 r. zostały oparte na decyzji, która jest obecnie przedmiotem postępowania wznowieniowego. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej – rozpoznawane w granicach przez nie wyznaczonych - są niezasadne. Przechodząc do oceny naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało przypomnieć, że w toku postępowania sądowego skarżący pismem z 13 września 2017 r., wniósł o jego zawieszenie. Uzasadniając swój wniosek wskazał, iż powziął informację, że w stosunku do jego kontrahenta Pana M. S. w sprawie podatku dochodowego za 2008 r. toczy się nadal postępowanie przed Naczelnikiem [...] Celno - Skarbowego w K., gdyż wydana dla niego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej, została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z 15 listopada 2016 r., [...]. Na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem oddalił przedmiotowy wniosek, z uwagi na brak w ocenie sądu podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W ocenie NSA, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem NSA za takie postępowanie nie można uznać postępowania w odrębnej sprawie podatkowej dotyczącej kontrahenta skarżącego, gdyż nie było ono podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Trudno się też zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, iż od wyniku rozstrzygnięcia sprawy jego kontrahenta zależy wynik postępowania toczącego się w niniejszej sprawie. Wobec powyższego należało uznać, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i zawieszenia postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu strony skarżącej, polegającego na nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zawieszenia postępowania oraz nie wskazania przyczyn i podstaw jego oddalenia, należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać – wbrew twierdzeniom skarżącego - że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było prawidłowe, zawierało bowiem wszystkie ustawowe elementy jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy tj. zwięzły opis tego, co działo się w sprawie, w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy - zdaniem skarżącego - zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zawieszeniem postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego o wznowienie postępowania z wniosku jego kontrahenta, który bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu, wskazać należy, że ani organy, ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie są w stanie na tym etapie przesądzić czy wznowione postępowanie zakończy się decyzją ostateczną w dotychczasowej treści. Odpowiadając na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zgodnie z przywołanym przez skarżącego przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej takiej podstawy upatruje w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Tymczasem należy zauważyć, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. NexisLexis, Warszawa). Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, iż rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zostało wydane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w kwestii zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Natomiast decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na rzecz jego kontrahenta Pana M. S. za wskazany okres, w stosunku do której toczy się postępowanie wznowieniowe, nie stanowiła podstawy prawnej do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Fakt iż została ona przywołana na str. [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 lutego 2017 r. (t. 8, k. 86 akt administracyjnych) wynika z tego, iż potwierdza ona stanowisko organu podatkowego co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez Pana M. S. na rzecz skarżącego. Tym samym należało uznać, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]