II FSK 1851/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 407/23 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.686.2022.2.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. CVS Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 407/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: umorzenia dobrowolnego) jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej, w sytuacji gdy należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tzw. koszty historyczne. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia użytego na gruncie tego przepisu sformułowania, "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) (...)," odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów w spółce z o.o. (w celu ich umorzenia) powstałej w wyniku przekształcenia w taką spółkę spółki akcyjnej Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatkami takimi są, tzw. "koszty historyczne", tj. wydatki poniesione przez wspólnika zbywającego udziały w spółce z o.o. na objęcie przez niego akcji w spółce akcyjnej (spółce przekształcanej). Natomiast w ocenie Skarżącego, jak również Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Skarżącego, za wydatki takie należy uważać, w odpowiedniej proporcji do zbywanych udziałów, wartość księgową (bilansową) aktywów spółki przekształcanej (wartość majątku spółki akcyjnej) na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Wskazać należy, że po początkowych rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym chodziło tu o przypadki przekształceń poszczególnych form spółek handlowych, kwestia ta w ostatnim czasie ujmowana jest jednolicie, w takim kierunku jak przyjął to Sąd pierwszej instancji (oprócz wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Sąd pierwszej instancji, por. także wydane w ostatnim czasie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 564/21, 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2117/23, 17 października 2025 r. sygn. akt II FSK 172/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tych wyrokach, bez konieczności ich szczegółowego przytaczania. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że przez wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć pewną wartość, w zamian za którą następuje nabycie innego prawa. W realiach niniejszej sprawy wartością, wzmian za którą nastąpiło wejście w posiadanie przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o., była wartość majątku spółki akcyjnej odpowiadająca objętym przez Skarżącego udziałom w spółce z o.o. Modyfikowanie powyższego wariantu interpretacyjnego na niekorzyść Skarżącego w drodze odwoływania się do zasady kontynuacji, czy też zasady kosztu historycznego, należy uznać za niezasadne. Natomiast przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć, tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Gwoli ścisłości należy jeszcze zauważyć, że w zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego mowa była o planowanym przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z o.o. i takiego też właśnie przypadku dotyczyła wypowiedź Sądu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonym wyroku. Natomiast w zarzutach skargi do Sądu pierwszej instancji Skarżący nawiązał do przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. W takim też ujęciu sformułowany został zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.