II FSK 1875/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1862/15 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 września 2015 r., [...] w przedmiocie podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1862/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 1 września 2006 r. skarżący zawarł umowę pożyczki, której przedmiotem była kwota 150.000.00 zł. Skarżący należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy wpłacił w 2012 r. w kwocie 5.173,00 zł (w tym odsetki) według stawki 2%. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 16 lipca 2012 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 28.073,00 zł według stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej "u.p.c.c."). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż czynność nie została zgłoszona do opodatkowania i nie został uiszczony należny podatek we właściwym terminie. Uzasadnienie decyzji oparto na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz dokumentach zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 25 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego skarżący wskazał, że podstawa wydania decyzji jest błędna z uwagi na zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż skarżący nie jest biorącym pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Skarżący nie wypełnił warunków określonych w tym przepisie, ponieważ nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności. Zdaniem Sądu nieuprawniona jest wykładnia przywołanych przepisów, poprzez akceptację, że sam przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy w wyniku realizacji umowy pożyczki wystarczy do uznania, iż stawka 20% nie dotyczy skarżącego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. poprzez uznanie, że skarżący nie jest biorącym pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., ponieważ nie wypełnił warunków wskazanych w tym przepisie, - art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), której efektem było by istnienie zbędnego przepisu, - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przejawiające się zastosowaniem tego przepisu w sytuacji gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z niespełnieniem warunku określonego w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. tj. dokonania pożyczki na rachunek bankowy, co wyklucza możliwość zastosowania stawki sanacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spór jaki zawisł przed sądem kasacyjnym dotyczy rozstrzygnięcia, czy złożenie deklaracji podatkowej i zapłata podatku przez skarżącego w trakcie wszczętego postępowania, ale przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji rozstrzygnięcie czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania czynności pożyczki według 20% stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Jak wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2012 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dniu 16 lipca 2012 r. do organu wpłynęło odwołanie, w którym skarżący wskazał m.in. na fakt udzielenia mu pożyczki przez żonę, w wysokości 150.000,00 zł w dniu 1 września 2006 r. W dniu 12 lipca 2012 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 i wpłacił podatek według stawki 2% wraz z odsetkami. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że to w toku postępowania skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Powyższe działania skarżącego, w których ujawnił on otrzymanie pożyczki, miały zatem miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym 2007 r. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy podkreślić, że dla zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik w jednej z sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Mianowicie powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki. Niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane, także złożenie deklaracji i zapłatę podatku. Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Dla zastosowania stawki 20% zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" nie należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest bowiem stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W niniejszej sprawie skarżący wpłacił podatek z tytułu pożyczki według stawki podstawowej dopiero w toku postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W tej sytuacji, słusznie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokonaną wpłatę nie można było uznać jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie pożyczki według stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Na potwierdzenie powyższego, trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w sprawie upłynął pięcioletni termin na zapłatę podatku. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Dyspozycja także tego przepisu została spełniona w sprawie skarżącego. Właściwie Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te przewidują możliwość wymierzenia 20% stawki podatku. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w sytuacji, gdy pożyczka nastąpiła na rachunek bankowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., powodujący zastosowanie stawki 2%. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii prawidłowo wskazując, że skarżący nie jest biorącym pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., bowiem nie wypełnił warunków wskazanych w tym przepisie. Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 i 211), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym. Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie spełnił warunków określonych w przywołanym przepisie. Nie złożył bowiem deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności. Nie jest uprawnione wykładnia przywołanych przepisów, poprzez uznanie, że sam przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy w wyniku realizacji umowy pożyczki wystarczy do uznania, iż 20% stawka nie dotyczy skarżącego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.