II FSK 1917/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 566/12 w sprawie ze skargi J.A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 566/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 września 2011r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. A. J., członka zarządu spółki z o.o. "G." za zaległości podatkowe spółki z o.o. "G." i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast utrzymał ją w mocy w części orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości obejmujące zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 49.280 zł wraz z odsetkami w kwocie 13.653 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.054,89 zł oraz z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. w kwocie 10.089 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego 605,34 zł, W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") regulujących postępowanie podatkowe: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 kwestionując prawidłowość prowadzonego postępowania jak i przyjętych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r. Nadto zarzucił naruszenie art. 116 § 2 Ord. pod., przez jego błędną wykładnię. W skardze zawarto również wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: zaświadczeń lekarskich wystawionych dla skarżącego za okresy: 6 do 20 marca 2009r., 21 marca do 4 kwietnia 2009r. i 5 do 19 kwietnia 2009r., upomnień skierowanych do skarżącego nr [...], postanowienia Sądu Rejonowego w Łasku z dnia 9 marca 2012r., l Co 1328/11, w przedmiocie udzielenia przybicia prawa wieczystego użytkowania działki spółki "G." nr [...] położonej w G. na rzecz R., wezwania Sądu Rejonowego w Łasku z dnia 23 marca 2012r. skierowanego do R. do zapłaty ceny prawa użytkowania wieczystego oraz dowodu dokonania zapłaty przez R. ceny w dniu 30 marca 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W składanych następnie pismach skarżący uzupełniał swoją argumentację i zarzuty stawiając m.in. zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie osób pozostających w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tj. skarżącego w stosunku do N. J., ponieważ w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności tego ostatniego (sygn. akt I SA/Łd 839/12) zgromadzono wydruk kosztów egzekucyjnych a nie zgromadzono tego dowodu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego oraz składał kolejne wnioski dowodowe. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił dowód z dokumentów w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Łasku z dnia 9 marca 2012r. oraz trzech zaświadczeń potwierdzających brak zdolności do pracy skarżącego. W pozostałym zakresie oddalił wniosek skarżącego. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i wskazał, że organy podatkowe zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ord. pod., dowody. Zarzuty skargi w zakresie przeprowadzonej egzekucji – jako wykraczające poza zakres przedmiotowy tej sprawy - nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutu bezzasadnego uznania przez organy, iż postępowaniem egzekucyjnym objęte były też odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008r., a zaskarżona decyzja opiera się na "nieistniejącej faktycznie, obiektywnej egzekucji". Decyzja określająca te odsetki została podjęta po dacie wystawienia tytułu wykonawczego, pełnomocnik skarżącego nie przyjmuje jednakże do wiadomości tego, iż odsetki te były objęte przeprowadzoną egzekucją, a następnie zostały objęte postanowieniem o jej umorzeniu. Sąd zauważył, że w skardze sam pełnomocnik potwierdził fakt wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji spornych odsetek. Za bezzasadny uznał zarzut niezakomunikowania skarżącemu "wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji zaległości" oraz "potwierdzających (niewątpliwie) bezskutecznością egzekucję administracyjną". Skarżący doskonale znał sytuację majątkową spółki, toczące się z udziałem spółki postępowania, w tym postępowanie egzekucyjne i wysokość zaległości spółki. To on zarządzał spółką, składał w jej imieniu oświadczenia woli, w tym deklaracje i zeznania podatkowe. To zaś oznacza, iż wszystkie dokumenty z postępowania egzekucyjnego co najmniej powinny być mu znane. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga zakomunikowania skarżącemu kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, jak i przedstawienia wykazu majątku w wyniku przymusowego wykazania majątku dłużnika. Sąd podniósł, iż wskazanie majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawych, jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki obciąża właśnie tego członka, co oznacza, iż członek powinien podjąć starania celem ujawnienia majątku spółki. Organ ma jedynie obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika, z którego to obowiązku w niniejszej sprawie organ wywiązał się. Podjęte przez ten organ działania w celu wyegzekwowania zaległości z majątku dłużnika, w szczególności próby ustalenia mienia ruchomego i nieruchomego spółki oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki, okazały się bezskuteczne. O bezskuteczności egzekucji świadczy też, poza jedną zlicytowaną nieruchomością, brak majątku ruchomego i nieruchomego, mogącego stanowić źródło pokrycia zaległości spółki nie tylko objętych zaskarżoną decyzją, ale i także wobec innych wierzycieli. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnikiem skarżącego, wedle którego organ dokonał błędnej wykładni zawartego w art. 116 Ord. pod. pojęcia bezskuteczności egzekucji i stwierdzenia zaistnienia bezskuteczności egzekucji dokonał poza postępowaniem egzekucyjnym. Odwołując się do własnego związania wykładnia pojęcia dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Sąd przypomniał, że bezskuteczność egzekucji jest możliwa do stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie tego postępowania z uwagi na brak majątku, podejmowane w formie postanowienie, jest też najsilniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji, ale nie jest to jedyny dowód, bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Skoro jednak w tej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zakończone jego umorzeniem, to tym samym organ udowodnił przesłankę bezskuteczności egzekucji do majątku dłużnika, tym bardziej, iż podjęte przez organ inne czynności "sprawdzające" potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego owa egzekucja mogłaby być możliwa. Czynności te stanowią tylko dodatkowy argument potwierdzający wynikającą z postanowienia o umorzeniu egzekucji okoliczność bezskuteczności egzekucji. Powyższe nie pozwala za zasadny uznać zarzut skargi o zastąpieniu przez organ podatkowy dowodzenia bezskuteczności egzekucji z uprawdopodobnieniem niemożności skutecznej egzekucji. Błędnym okazał się, zdaniem Sądu, również zarzut nieistnienia zaległości spółki, a w konsekwencji brak podstaw do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za owe "nieistniejące zaległości". Zarzut ten nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wręcz jest gołosłowny, oparty na subiektywnym przekonaniu skarżącego, czy jego przypuszczeniach, wynikających z treści załączonego do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 18 lipca 2012r., sporządzonego przez Naczelnika US w L. pisma z dnia 13 lutego 2012r., oraz "nielegalności" notatek służbowych, jak i nieczytelności wydruków z systemu P. Złożone pismo Naczelnika US w L. nie tylko nie może stanowić przeciwdowodu na okoliczność nieistnienia zaległości spółki, ale wręcz dowodu w tej sprawie, choć z jego nieprecyzyjnej treści niewątpliwie wynika, iż spółka nie posiada zaległości podatkowych. Sąd, odmawiając przeprowadzenia dowodu z tego pisma, miał na uwadze to, że pismo to, stanowiło odpowiedź na zapytanie komornika sądowego w związku z prowadzonymi przeciwko spółce sądowymi postępowaniami egzekucyjnymi; spółka jako że nie podlegała właściwości tego organu nie mogła w US w L. posiadać jakichkolwiek zaległości, co oznacza, iż treść tego pisma nie może stanowić dowodu istotnej dla sprawy okoliczności braku zaległości dłużnika głównego. Pismo to nie może też być uznane jako zaświadczenie właściwego organu wydane w stosunku do podlegającego właściwości tego urzędu podatnika, między tym organem a spółką nie istniał bowiem żaden stosunek podatkowoprawny. W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącego, stawiając zarzut dopuszczenia niezgodnych z prawem dowodów, za które uważa analizę kolejności zaspakajania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, w tym wierzytelności PKO BP, zdaje się zmierzać do wykazania, iż organ bezzasadnie uznał niemożność zaspokojenia wierzytelności objętych decyzją z jedynej nieruchomości spółki z uwagi na ustanowione na niej hipoteki na rzecz innych wierzycieli. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik myli jednakże dwa pojęcia, tj. pojęcie "dowód niezgodny z prawem", z pojęciem "analizy i oceny treści dowodów". Dokonywana przez organy analiza i ocena zebranych dowodów i wyciągane z nich przez organ wnioski nie jest tożsama z dowodem. Wbrew skardze, organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia dowodu z dokumentacji medycznej oraz wyjaśnień skarżącego na okoliczność niepełnienia funkcji członka zarządu w objętym zaskarżoną decyzją okresie. Zasadnie też organ przyjął, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co oznacza, iż jest on osobą odpowiedzialną za powstałe w tym czasie zaległości spółki. Skarżący funkcję tą pełnił, poza okresem od 27 października 1999 do 12 kwietnia 2000r., od czasu powołania spółki w 1993r. do daty wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności tych nie wyłącza fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim od 6 marca 2009r. do 29 kwietnia 2009r., a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym i rencie, jak i złożona przez skarżącego na ręce wiceprezesa rezygnacja, która została przez tego ostatniego podarta. Pomimo bowiem choroby, jak i rezygnacji z funkcji prezesa spółki skarżący podpisywał dokumenty spółki, co dowodzi o dalszym faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu. Co istotne w okresie kiedy upłynął termin płatności spornych zaległości choroba skarżącego nie wyłączała go z możliwości działania. W tym czasie podejmował on też czynności związane z zarządem spółki, a choroba wyłączyła go na pewien krótki czas dopiero wówczas gdy doznał udaru mózgu, co miało miejsce 6 kwietnia 2009r. i leżał w związku z tym w szpitalu. To jednakże nastąpiło już w momencie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania. Zresztą sam skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 14 grudnia 2011r. przyznał, iż brał udział w zgromadzeniu innej spółki, w której był zatrudniony na stanowisku dyrektora, i przy okazji podpisał zeznanie spółki "G." w podatku dochodowym za 2008r., a miało to miejsce w czasie kiedy przebywał na zwolnieniu, ale jeszcze przed doznanym udarem mózgu. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, jak i oparcia rozstrzygnięcia przez organ na uprawdopodobnieniu niewiarygodności wyjaśnień skarżącego co do okoliczności pełnienia funkcji. Za zasadną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania samego skarżącego, jaki i wskazanych świadków na okoliczność rezygnacji przez skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu. Nie sposób zarzucić organom dokonania błędnej wykładni pojęcia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, jak i dokonania dowolnej oceny. Wnioskowane dowody mogłyby jedynie potwierdzić fakt próby złożenia rezygnacji, która nie była przez organ kwestionowana, a którą wyjaśnił sam skarżący, wskazując na okoliczność "podarcia" rezygnacji przez jego zastępcę. Zamiar czy nawet próba rezygnacji z funkcji członka nie miała jednakże istotnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego. Z innych obiektywnych dowodów i zeznań samego skarżącego wynika, iż pełnił on tę funkcję, a wręcz musiał to czynić w zastępstwie nieobecnego zastępcy. Nie wydaje się też racjonalne i logiczne, że czyniłby to nie będąc do tego obowiązany zgodnie z łączącym go ze spółką stosunkiem prawnym. Zasadnie zatem organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż nie pełnił on funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją z uwagi na chorobę oraz, że zaprzestał pełnienia tej funkcji już w 2007r. wskutek rezygnacji z tej funkcji. Wbrew skardze, ocena przesłanek odpowiedzialności, w szczególności przesłanki upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji, została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego i dokumentacji medycznej skarżącego, oraz przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez skarżącego. Podatnik nie wykazał natomiast zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie złożył też wniosku o ogłoszenie upadłości, choć istniały ku temu podstawy w czasie pełnienia przez niego czynnie funkcji członka zarządu. Już na koniec 2006 r. wartość zobowiązań spółki (8.168.934,70 zł) znacznie przewyższała wartość majątku spółki (734.083,63 zł), na koniec 2007r. wartość zobowiązań wynosiła zaś 7.892.286,69 zł, a więc wzrosła w stosunku do 2006r., zaś wartość majątku – 740.756,55 zł, która również wzrosła, jednakże nieproporcjonalnie do wzrostu zadłużeń. Począwszy od 2003r. spółka działała też ze stratą, a wskaźniki bieżącej płynności finansowej i wskaźnik szybkiej płynności wykraczały poza dopuszczalne normy i wskazywały na utratę możliwości regulowania przez spółkę jej zobowiązań. Nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości podatników znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej okoliczność nie załączenia do akt wydruku kosztów egzekucyjnych. Naruszenie tej zasady miałoby miejsce, gdyby określając zakres odpowiedzialności skarżącego organ orzekł o jego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, zaś orzekając o odpowiedzialności drugiego członka pominąłby jego odpowiedzialność za te koszty mimo braku do tego podstaw faktycznych. Tymczasem obaj członkowie w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego zostali obciążeni odpowiedzialnością w tym samym stopniu, co oznacza, iż zostali potraktowani jednakowo. Brak w aktach wykazu kosztów egzekucyjnych nie oznacza jeszcze naruszenia tej zasady, jaki i braku zaległości spółki z tego tytułu. Nie stanowi istotnego naruszenia prawa niewydanie przez organ postanowień o dopuszczeniu dowodu na istotne okoliczności faktyczne dla sprawy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Postanowienia w tym przedmiocie nie są zaskarżalne, co oznacza, iż skarżący, nawet gdyby zostały one wydane, nie mógłby ich kwestionować. Nie zostały więc naruszone jakiekolwiek jego prawa procesowe. Organy poinformowały skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym pochodzącym z postępowania egzekucyjnego i wypowiedzenia się co do tego materiału. Zresztą okoliczność zawarcia w aktach tych dowodów potwierdził pełnomocnik w piśmie, w którym zawarł wniosek w zakresie wydania tychże postanowień. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku doręczania podatnikowi kopii każdego zgromadzonego w sprawie dowodu, a jedynie obowiązek umożliwienia zapoznania z nimi oraz sporządzania na wniosek podatnika kopii i notatek w siedzibie organu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż skarżący nie miał wiedzy o zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. A skoro akta administracyjne zawierają materiał dowodowy na okoliczności zaistnienia przesłanek odpowiedzialności, to nie podjęcie tychże postanowień nie miało wpływu na treść decyzji. Odnosząc się do zgłoszonego w złożonym po zamknięciu rozprawy wniosku o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z postanowienia SR w Łasku z dnia 5 grudnia 2012r. na okoliczność niezweryfikowania przez organ w dacie wydawania zaskarżonej decyzji istnienia majątku dłużnika, Sąd zauważył, iż otwarcie rozprawy następuje z urzędu przez Sąd, co oznacza, że złożony przez stronę wniosek stanowić może tylko impuls dla Sądu do rozważenia takiej możliwości, nie obliguje natomiast Sądu do uwzględnienia tego wniosku. Samo otwarcie rozprawy stanowi sytuację wyjątkową, co z kolei oznacza, iż decyzja Sądu w tym zakresie powinna wynikać z ważnych powodów. Ponadto podstawą faktyczną otwarcia rozprawy i przeprowadzenia dowodu jest ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności po zamknięciu rozprawy. W ocenie Sądu, wniosek dowodowy nie spełnia wskazanych wyżej przesłanek, załączone do wniosku postanowienie SR w Łasku z dnia 5 grudnia 2012r. nie rozstrzyga istotnej dla tej sprawy okoliczności istnienia majątku dłużnika, z którego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji możliwa byłaby egzekucja. Rozstrzyga ono jedynie o przekazaniu wniosku do sądu właściwego, co tym bardziej nie stanowi spełnienia wskazanej przesłanki. Podjęcie tego postanowienia nie jest równoznaczne z ustaleniem nowych składników majątkowych dłużnika, z czego zresztą, jak się wydaje, zdaje sobie sprawę pełnomocnik, skoro w piśmie wprost używa zwrotu "najprawdopodobniej", który odnosi do postanowienia SR w Łasku z dnia 9 marca 2012r. o udzieleniu przebicia zlicytowanej nieruchomości spółki. Pełnomocnik pomija przy tym okoliczność, iż przybicie to było konsekwencją prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji z majątku spółki na rzecz Gminy L., Starosty L. i PKO BP, a w jego wyniku uzyskano kwotę z nieruchomości spółki, niewystarczającą na zaspokojenie tych wierzycieli. Pełnomocnik, jak wynika z dalszych sformułowań i stwierdzeń pisma, zdaje sobie też sprawę z tego, iż złożony przez Naczelnika ŁUS w L. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku przez spółkę stanowi nowy dowód w sprawie, skutkujący wznowieniem zakończonego zaskarżoną ostateczną decyzją postępowania zwykłego. Zauważyć bowiem należy, iż wniosek ten został złożony w dniu 15 listopada 2012r., a więc kilka miesięcy po wydaniu zaskarżonej decyzji. Uwzględnieniu analizowanego tu wniosku dowodowego sprzeciwia się przesłanka "nadmiernego przedłużenia postępowania". Skoro bowiem właściwy sąd powszechny nie wypowiedział się jeszcze nawet o samej dopuszczalności wniosku w przedmiocie wyjawienie majątku, lecz przekazał go do sądu właściwego, to nie jest pewne, czy w ogóle wniosek ten będzie merytorycznie rozpoznany, a jeśli nawet w dalszej przyszłości zostałby rozpoznany to, w jaki sposób zostanie rozpoznany i kiedy, biorąc pod uwagę czas trwania tego postępowania. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż prowadziłoby to, biorąc wskazane wyżej okoliczności, do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z oczekiwaniem na werdykt w sprawie tego wniosku. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność musi być zatem oceniona jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Ten ostatni aspekt wskazuje na kolizję z wartością, jaką jest stabilizacja obrotu prawnego i pewność stron danego stosunku prawnego. Innym przemawiającym za tym argumentem jest ten, iż egzekucja z majątku dłużnika głównego ma pierwszeństwo przed egzekucją z majątku osoby trzeciej, której odpowiedzialność za cudzy dług ma charakter akcesoryjny, wtórny w stosunku do odpowiedzialności dłużnika głównego. Oddalając wniosek dowodowy z pozostałym zakresie, Sąd uznał, iż mające być wyjaśnione załączonymi do wniosku dowodami, tj. choćby wezwanie skarżącego do uregulowania zaległości spółki czy wezwanie nabywcy zlicytowanej nieruchomości do zapłaty ceny, okoliczności nie stanowiły albo istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, albo nie miały wpływu na bezskuteczność egzekucji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami a administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi na decyzję mimo uznania przez organ za zaistniały i udowodniony fakt prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu odsetek od nieziszczonej w trakcie roku podatkowego w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. określonych decyzją Naczelnika z dnia 15 czerwca 2011 r. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 29 czerwca 2009 r. w sytuacji gdy tytuł ten z uwagi na datę jego wystawienia mógł dotyczyć jedynie egzekucji odsetek od zaliczki na podatek prowadzonej w trakcie roku podatkowego, tj. zaliczki której byt prawny ustał z upływem 31 grudnia 2008 r. i należność ta z końcem 2008 r. wygasła i nie mogła być egzekwowana w 2009 r. Jednocześnie ten tytuł wykonawczy i wykonana w oparciu o niego egzekucja administracyjna nie mogły dotyczyć odsetek określonych w/w decyzją wydaną po wystawieniu tego tytułu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za niezapłacone odsetki wynikające z decyzji Naczelnika z dnia 15 czerwca 2011 r. opiera się na nieistniejącej faktycznie, obiektywnie egzekucji, której nie mogła i nadal nie może być przedmiotem zakomunikowania stronie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję w sytuacji niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebranie całego materiału dowodowego i niezapoznanie, niezakomunikowanie stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających przeprowadzenie egzekucji administracyjnej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (dalej: CIT) odsetek z decyzji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 194 § 1 i art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ord. pod. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję w sytuacji niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebrania całego materiału dowodowego i niezapoznania, niezakomunikowania stronie wszystkich faktów z dokumentów urzędowych znanych organom podatkowym z urzędu potwierdzających (niewątpliwie) bezskuteczną egzekucję administracyjną zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. ("zaległość z deklaracji CIT-8"), odsetek z decyzji z uwagi na brak w aktach sprawy na dzień zapoznania strony z materiałem dowodowym kompletnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, tj. kalkulacji stwierdzającej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskało się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 194 § 1 w zw. ze stosowaniem art. 187 § 3 i art. 200 § 1 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. niezebrania całego materiału dowodowego w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego na potwierdzenie zaistniałego stanu bezskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych z uwagi na brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego niewątpliwą bezskuteczności tej egzekucji np. dowód przeprowadzony w oparciu o ar. 760 § 1 k.p.c. Alternatywnie dowodem tym mógłby być dowód z dokumentu urzędowego w postaci wykazu majątku po realizacji wniosku o wyjawienie majątku w trybie art. 71 u.p.e.a.; - art. 180 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję w sytuacji dowodzenia przez organ faktu bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku spółki poza postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją oraz przez organ niebędącym organem egzekucyjnym w sytuacji, gdy w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. dowody na bezskuteczność egzekucji musza pochodzić z postępowania egzekucyjnego i od właściwych organów egzekucyjnych; - art. 180 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod., poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo przeprowadzenia przez organ niezgodnego z prawem dowodu na okoliczność "bezskuteczności egzekucji" w postaci analizy kolejności zaspokajania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami w odniesieniu do tytułu wykonawczego; - art. 180, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo zastąpienia przez organ dowodzenia "bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku podatnika" uprawdopodobnieniem niemożliwości skutecznej egzekucji w sytuacji, gdy żaden przepis materialny i procesowy nie zezwala na stosownie uprawdopodobnienia w celu wykazania "bezskuteczności egzekucji w stosunku o całego majątku spółki"; - art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo dokonania bezpodstawnej oceny wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w stosunku do całego majątku spółki, wynikającej z opinii Dyrektora z "braku efektywności innych zastosowanych środków egzekucyjnych" i "braku ujawnionych innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja", która to ocena nie znajduje odzwierciedlenia i potwierdzenia w udostępnionym skarżącemu materiale dowodowym z uwagi na w/w brak dowodów w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wady w/w przeprowadzonych dowodów; - art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu urzędowego w postaci zwolnienia lekarskiego dla skarżącego od dnia 3 marca 2009 r. na okoliczność niepełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008 r. tj. na dzień 31 marca 2009 r. Wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu ze zwolnienia lekarskiego strona przedstawiła w dniu 10 sierpnia 2011 r.; - art. 188, art. 122, ar.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo odmowy uwzględnienia przez organ wyjaśnień skarżącego o niepełnieniu funkcji reprezentacyjnych od marca 2009 r. złożonych w trybie art. 36 u.p.e.a. do protokołu z dnia 15 marca 2010 r. na okoliczność niespełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008 r., tj. na dzień 31 marca 2009 r. Dowód z protokołu z dnia 15 marca 2010 r. skarżący przedstawił przy przesłuchaniu a został on pominięty i niewymieniony w uzasadnieniu decyzji, naruszenie to zostało zaakceptowane przez WSA; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo błędnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym m.in. w postaci protokołu przesłuchania strony ustalenia przez organ, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej w dniu upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008 r. i odsetek z decyzji, tj. na dzień 31 marca 2009 r., mimo iż skarżący zeznał, że od dnia 3 marca 2009 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo wydania przez organ decyzji w oparciu o fakt, którego nie ustalono, mimo że był przedmiotem dowodu – nieustalenia w wyniku przesłuchania strony jaką funkcje pełniła w spółce; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188i art. 191 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków na okoliczność rezygnacji w styczniu 2007 r. z pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej przed dniem upływu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku CIT za 2008 r.; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo przeprowadzenia przez organ wyłącznie dowodu na okoliczność daty rozpoczęcia pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej i przeprowadzenia, ale nieujawnienia lub częściowego ujawnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyników dowodu z zeznań strony i wyjaśnień do protokołu w trakcie egzekucji administracyjnej na okoliczność niepełnienia przez skarżącego w "G." obowiązków członka zarządu w zakresie prowadzenia jej spraw oraz reprezentacji związanych z operacją działalności spółki, która wygenerowała zobowiązania podatkowe a następnie zaległości w okresie od rezygnacji w styczniu 2007 r. z pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki kapitałowej albo od dnia 3 marca 2009 r. (data alternatywna jeżeli fakt rezygnacji nie zostanie uznany za udowodniony) do dnia 31 marca 2009 r.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo błędnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenia przez organ, że "bezsprzecznie Pan J. pełnił funkcję Prezesa Zarządu z wyjątkiem jednej przerwy niemal przez cały okres funkcjonowania spółki (...)" w sytuacji, gdy z przesłuchania strony wynika, że od momentu rezygnacji praktyczna współpraca między stronami była współpracą między księgowymi. - art. 180 § 1 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo dokonania przez organ błędnego ustalenia faktycznego na okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu na dzień upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w CIT za 2008 r. i odsetek od decyzji Naczelnika z dnia 15 czerwca 2011 r. w oparciu o dowód z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w oparciu o dowód, który nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ powołanie do funkcji, czy odwołanie z funkcji członka zarządu wynika z innych prawnie istotnych zdarzeń prawnych niż wpis do KRS takich jak mianowanie, wybór, rezygnacja; - art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod., przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję mimo dokonania przez organ bezpodstawnej oceny wystąpienia przesłanki upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z wniosku skarżącego na okoliczność wystąpienia także innych faktów, które miały miejsce po powołaniu, tj. faktu złożenia rezygnacji oraz wady w/w przeprowadzonych dowodów; 2) art. 116 § 1 Ord. pod., przez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" występującego w hipotezie art. 116 § 1 nieuwzględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej, w tym wykładni porównawczej dokonanej w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 6/08 oraz w uchwale z dnia 13 maja 2009 r. 7 sędziów SN, sygn. akt I UZP 4/09, polegającą na przyjęciu, iż : - bezskuteczność egzekucji można potwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym; - bezskuteczność egzekucji może potwierdzić organ administracji publicznej niebędący organem egzekucyjnym; - bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym uzyskanym poza postępowaniem egzekucyjnym; - nieskuteczność niektórych zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do egzekwowanych zaległości jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji w odniesieniu do całego majątku podatnika i zaistniały stan nieskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych nie wymaga formalnego potwierdzenia przez zbadanie możliwości zaspokojenia z całego majątku podatnika; 3) art. 116 § 2 Ord. pod., przez błędną wykładnię pojęcia występującego w hipotezie art. 116 § 2, tj. "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej" nieuwględniającą argumentów interpretacyjnych wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej opartej na przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych, polegającą na przyjęciu, iż: - pełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej trwa nadal po złożeniu rezygnacji; - złożenie rezygnacji jest skuteczne prawnie tylko gdy rezygnacja zostanie przyjęta; - nieprzyjęcie rezygnacji oznacza, że złożona rezygnacja była de facto próbą złożenia rezygnacji; 4) art. 116 § 2 Ord. pod., przez błędną wykładnię pojęcia występującego w hipotezie art. 116 § 2, tj. "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej" polegającą na przyjęciu, iż pełnienie obowiązków członka zarządu jest możliwe podczas zwolnienia lekarskiego wystawionego w związku ze schorzeniem wyłączającym swobodne wrażenie woli lub wiedzy. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, z przywołaniem podstawy prawnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., postawiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania dlatego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowa. Zarzut ten sformułowany został jako naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami: art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 127, art. 180, art. 180 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji nienależyte wywiązanie się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji przez pominięcie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których jego zdaniem dopuściły się organy podatkowe oraz zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych, zwłaszcza co do bezskuteczności egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych z majątku spółki oraz pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności tych zobowiązań. Znaczną część rozważań poświęcono przy tym prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że skuteczność zarzutu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) nie zależy od ilości przytoczonych w nim przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i podatkowe, lecz od wykazania, że rozpoznający sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się przypisywanych mu uchybień oraz że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych zaś wymogów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut z pkt. 1) rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wypełnił. Przywołany w zarzucie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (por. takze: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 22 – 26, 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09, publ.: www.cbois.nsa.gov.pl) . Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiązał się bowiem w sposób należyty z zakreślonych wyżej obowiązków dokonując wnikliwej oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w szczegółowych, wręcz drobiazgowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym oceny zgromadzonego materiału, jak również do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez skarżącego organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania oraz, że podzielił kwestionowane przez niego ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stosownie zaś do art. 116 § Ord. pod. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać pozytywne jej przesłanki a mianowicie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza że organ podatkowy w tej kwestii pozostaje bezczynny. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zgodności kwestionowanej decyzji, wnikliwie ocenił prawidłowość wszystkich ustaleń faktycznych odnoszących się do przytoczonych przesłanek wyżej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno wykazania istnienia zaległości podatkowej "G.", pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań, bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki, jak i braku przesłanek negatywnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Te rozważania Sąd przeprowadził na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonując jednocześnie kontroli poprawności przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów i ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozważania znalazły szczegółowe i przekonujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analizowany zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie w istocie stanowią polemikę z rozważaniami i ustaleniami Sądu, ale ich skutecznie nie podważają. Odnosząc się do sformułowanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego twierdzeń skarżącego, że egzekwowana zaległość podatkowa nie istnieje, Sąd trafnie wykazał ich dowolność a nawet gołosłowność w świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie, także obejmujących prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. W świetle tych dowodów okoliczność istnienia egzekwowanej zaległości nie nasuwa najmniejszych wątpliwości. Odnosi się to także do zobowiązania w części obejmującej odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. Podobnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nasuwa wątpliwości prawidłowość ustaleń organu podatkowego co do faktu bezskuteczności egzekucji. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone postanowieniem z 24 maja 2011 r. z powodu braku majątku spółki, który mógłby stanowić podstawę do prowadzenia skutecznej egzekucji. Jak trafnie wykazał to Sąd pierwszej instancji konstatacja ta dotyczyła całej dochodzonej zaległości podatkowej łącznie z odsetkami od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. z majątku spółki. Należy także podzielić rozważania w kwestii braku możliwości, wobec treści art. 110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) oraz ustanowienia hipoteki na rzecz innych wierzycieli, egzekwowania zaległości z należącej do spółki nieruchomości objętej księga wieczystą [...]. Trafnie przy tym Sąd zauważył, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był uprawniony do kontroli prawidłowości czynności organu egzekucyjnego a skarżący, jako prezes spółki w tym czasie, czynności tych nie kwestionował, podobnie jak umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego przyczyn. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, należytą uwagę Sąd pierwszej instancji poświęcił prawidłowości ustaleń faktycznych co do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu tj. pełnienia tych obowiązków przez skarżącego w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki odnosząc się także do podnoszonych przez skarżącego okoliczności złożenia rezygnacji z pełnienie funkcji i jego choroby uniemożliwiającej ich pełnienie. Jak wskazał Sąd, skarżący pełnił tą funkcje od czasu powołania spółki w 1993 r. aż do daty wydania decyzji w niniejszej sprawie poza okresem od 27 października 1999 r. do 12 kwietnia 2000 r. ale ten okres pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy. W jego ocenie okoliczności tych nie wyłącza fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim od 6 marca 2009r. do 29 kwietnia 2009r., a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym i rencie, jak i złożona przez skarżącego na ręce wiceprezesa rezygnacja, która została przez tego ostatniego podarta. Pomimo bowiem choroby, jak i rezygnacji z funkcji prezesa spółki skarżący podpisywał dokumenty spółki, co dowodzi o dalszym faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu. W okresie kiedy upływał termin płatności spornych zaległości choroba skarżącego nie wyłączała go z możliwości działania skoro w tym czasie podejmował czynności związane z zarządem spółki. Już po upływie terminu płatności 6 kwietnia 2009r. choroba wyłączyła go na pewien krótki czas w związku z doznanym udarem mózgu i pobytem w szpitalu. Sąd zauważył, że sam skarżący do protokołu przesłuchania przyznał, iż brał udział w zgromadzeniu innej spółki, w której był zatrudniony na stanowisku dyrektora i przy okazji podpisał zeznanie "G." w podatku dochodowym za 2008r., a miało to miejsce w czasie kiedy przebywał na zwolnieniu. Na tle przywołanych przez Sąd okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Należy także podzielić konstatację, co do okoliczności "podarcia" rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji, że zdarzenie to może być rozważane jedynie jako zamiar lub próba złożenia rezygnacji, co pozostaje bez wpływu na wypełnienie przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zaległości podatkowe podnosząc, że skarżący nie wskazał majątku spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, ani nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Sąd przypomniał przy tym że już na koniec 2006 r. wartość zobowiązań spółki przewyższała wielokrotnie wartość jej majątku. Nadto Sąd przekonująco wyjaśnił także przyczyny, dla których nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie kolejnego zgłoszonego dowodu z dokumentu. Trafnie przy tym zauważył, że wniosek taki nie obliguje sądu do otwarcia rozprawy i może to zrobić wyłącznie z urzędu, a rozprawa powinna zostać otwarta na nowo jedynie w sytuacji gdy istotne okoliczności ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. Taka, zaś sytuacja nie wystąpiła, co Sąd szczegółowo uzasadnił odwołując się do treści przedłożonego dokumentu. W świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw, a Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) opisany w pkt 2)-4), którego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 116 § 1 i 2 Ord. pod. przez błędną wykładnię zawartych w nich pojęć "bezskuteczność egzekucji z majątku spółki" oraz "pełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej" choć na podstawie lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wydaje się, że przypisuje Sądowi także błąd subsumcji. Zarzucając błędną wykładnię art. 116 § 1 Ord. pod. autor skargi kasacyjnej odwołał się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. NSA sygn. akt II FPS 6/08 oraz uchwały 7 sędziów SN z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09, których, jego zdaniem Sąd pierwszej instancji, nie uwzględnił. Z uwagi na moc wiążącą przywołanej uchwały NSA w stosunku do sądów administracyjnych( art. 269 § 1 p.p.s.a.) wydanej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie swoje rozważania do jej treści. Otóż w uchwale tej dokonano wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu analizowanego przepisu wskazując, że: "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w swoich rozważaniach odwołał się do tej właśnie wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji na tle art. 116 § 1 Ord. pod. Trafnie przy tym skonstatował, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku, podejmowane w formie postanowienie, jest też najsilniejszym, aczkolwiek nie jedynym dowodem nieskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle tej prawidłowej wykładni Sąd zasadnie uznał, że skoro w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne zakończone zostało jego umorzeniem z uwagi na brak majątku spółki z którego dałoby się wyegzekwować dochodzoną zaległość, to tym samym organ udowodnił przesłankę bezskuteczności egzekucji do majątku dłużnika, tym bardziej, iż podjęte przez organ inne czynności "sprawdzające" potwierdziły brak majątku dłużnika, z którego owa egzekucja mogłaby być możliwa. Czynności te stanowią dodatkowe potwierdzenie wynikającej z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego okoliczność bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do drugiej części tego zarzutu, co do wykładni art. 116 § 2 Ord. pod. to w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie przypisał pojęciu pełnienia obowiązków członka zarządu takiej treści jak wskazano w tym zarzucie. W żadnym bowiem razie nie wyraził poglądu, że pełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej trwa nadal po złożeniu rezygnacji ani też, że nieprzyjęcie rezygnacji oznacza, że jest to jedynie próba złożenia rezygnacji. Jedynie na etapie kontroli prawidłowości przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego podzielił ustalenie, że skarżący faktycznie rezygnacji takiej nie złożył a jedynie miał taki zamiar bądź też podjął taką próbę. Taka konkluzja jest zaś usprawiedliwiona przytoczonymi wcześniej okolicznościami sprawy. Co do wykładni art. 116 § 2 Ord. pod. to przepis ten odwołuje się do faktycznego sprawowania tej funkcji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Pełnienie obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej przez konkretna osobę należy zatem odnosić do konkretnego kontekstu faktycznego. Nie można natomiast pojęcia tego utożsamiać wyłącznie z wpisem do rejestru handlowego. Skoro zatem w sprawie prawidłowo ustalono, o czym była uprzednio mowa, że skarżący w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które stały się dochodzoną zaległością podatkową, to nie można skutecznie przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 116 § 2 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 3.2 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).