II FSK 1929/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 507/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 329.040 zł. Decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2011 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. W toku postępowania kontrolnego przed organem pierwszej instancji stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 198.605,88 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.181.136,80 zł. Na tej podstawie określono dochód uzyskany w 2011 r. na kwotę 1.752.036,44 zł, a podatek należny na kwotę 329.040 zł. Mając na uwadze treść zarzutów strony, organ zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy tego, czy faktury VAT wystawione przez " I." sp. z o. o. dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. W skardze skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 123 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie skarżącemu i uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków; - art. 125 § 1 O.p., poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 190 § 1 O.p., poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 14 września 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w pierwszej kolejności przedstawił poczynione w sprawie ustalenia dotyczące stanu faktycznego, uznając kolejno, iż trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J. w 2011 r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K.", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J. złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania P. J. złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 30 stycznia 2014 r. oraz zeznania P. J. złożone w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2014 r. Zdaniem Sądu, twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnienie w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", jak i nazwiska - " P. J.". WSA podkreślił, że nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółką "I.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Ponadto wskazano, że w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę PU " K." ujawnione były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach prawy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył zaś – pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania – żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności. Sąd uznał, że w związku z tym zasadnie organ wyłączył przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Następnie Sąd wyjaśnił, dlaczego nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta. Sad odniósł się kolejno do pozostałych, bardziej szczegółowych kwestii, które podnoszone były w skardze i pismach procesowych. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 125 § 1, 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi; 3. art. 125 § 1 ust. 2 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo wykazania przez skarżącego przesłanek ku temu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Ze względu na sposób sformułowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Rzeczą autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. W kontekście powyższych uwag za niezrozumiały należy uznać zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania, ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P. J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał również WSA w Bydgoszczy wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w firmie P. J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawcy faktury pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych. Co istotne skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 8 października 2014 r. dowodów, co podniesiono wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Po pierwsze należy zauważyć, że przed Sądem pierwszej instancji skarżący powoływał się na odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 14 października 2014 r., a nie jest rolą Sądu drugiej instancji uściślanie czy korygowanie ewentualnych rozbieżności w zarzutach. Po wtóre nieuprawnione jest odesłanie w treści skargi kasacyjnej do pism z akt podatkowych, albowiem jej autor winien wprost wskazać, których konkretnie dowodów, w jego opinii, organ bezzasadnie nie przeprowadził. Po trzecie skarżący ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności miały wynikać z owych dowodów i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Nie wystarczy bowiem w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Co istotne Sąd pierwszej instancji, choć ogólnikowo, to jednak odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący kwestionuje oparcie się przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia na włączonych do akt niniejszej sprawy dowodach w postaci protokołów przesłuchania świadka P. J., które to czynności przeprowadzone zostały w innych postępowaniach karnych i podatkowych. Tymczasem WSA w Bydgoszczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego i stanowisko to jest w pełni zasadne. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań nie narusza żadnych przepisów O.p. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Wbrew oczekiwaniom skarżącego brak było podstaw do powtarzania czynności procesowych w niniejszej sprawie, stąd też pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przepisowi art. 188 O.p. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji skarżącego. Natomiast pełnomocnik skarżącego podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny, czy lapidarny, nie wskazuje jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego (poza ogólnym wskazaniem, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skierowany w istocie do organu II instancji, choć jak wspomniano powyżej kontrola kasacyjna dotyczy orzeczenia wyroku WSA w Bydgoszczy. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w O.p. Fakt, iż organ w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji organu II instancji przeczy tezie skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Wyjaśnić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Co istotne, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy (na str. 15), w przypadku skutecznego podważenia zeznań P. J. w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego, zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z tożsamych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego z powodu złożenia w organach ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 czy pkt 2 P.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).