II FSK 197/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 664/17 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 8 marca 2017 r., nr FN.3120.3.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 664/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. W. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 8 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii i jest właścicielem elektrowni wiatrowej. Elektrownia przekracza moc mikrostacji w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Elektrownia wiatrowa składa się z elementów budowlanych oraz elementów technicznych. Skarżący zapytał czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża składająca się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną oraz fundamenty na których jest posadowiona? Zdaniem wnioskodawcy ustawa o inwestycjach nie powoduje jakiekolwiek zmiany zakresu opodatkowania inwestycji podatkiem od nieruchomości ani wysokości tego podatku. Wójt Gminy K. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podatnik władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy tez wirnik z łopatami. Organ wyjaśnił, że zmiana ta podyktowana jest nowelizacją przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej jako "P.b.") oraz związanej z nią ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 poz. 961; dalej jako "u.i.e.w." lub "ustawa o inwestycjach"). Zdaniem organu, skoro ustawa o inwestycjach zawiera regulacje zmieniające ustawę Prawo budowlane, to interpretując przepisy tej ustawy (Prawo budowlane), nie sposób pominąć norm zawartych w ustawa o inwestycjach. Te zaś traktują elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się, co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elektrownia wiatrowa jest więc obiektem kompletnym i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu od całej swojej wartości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzucił w niej naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 i art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako "Konstytucja RP"); art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej jako "TFUE"). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, iż od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej takiej elektrowni włącznie w elementami technicznymi. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., wyrażający zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Analizowane regulacje mają bowiem rangę ustawową, a przyjęte rozwiązanie zwiększające obciążenie podatkowe w odniesieniu do elektrowni wiatrowych nie wykracza poza dopuszczalne prawem obciążenia w ramach polityki państwa. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, Sąd zauważył, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, gdyż powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; 2) art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako zawierającej definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że władający elektrownią wiatrową jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej wartości elektrowni wiatrowej, w tym jej elementów technicznych, podczas gdy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi co doprowadziło niezastosowania w sprawie przez Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a.; 4) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na rozbieżne rozstrzygnięcia organów podatkowych przepisów wskazanych na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niedające się usunąć wątpliwości, co do ich prawidłowej interpretacji - Sąd winien uchylić zaskarżoną interpretację. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W kwestii, która legła u podstaw sporu występującego w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, dlatego skorzystał z przedstawionej tam argumentacji. Z punktu widzenia istoty sporu zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią bowiem konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Zaznaczyć należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., jako że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został bowiem jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zgodnie z jej brzmieniem budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Wskazać można, iż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Podzielić trzeba stanowisko Trybunału, iż odwołanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Przy tym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli określonych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., szczególnie w świetle powyżej przywołanego stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń mogą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Należy mieć na uwadze, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do przyjęcia stanowiska, że przepisy ustawy o inwestycjach, a zwłaszcza art. 2 ust. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.