II FSK 2018/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/17 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1242/17, oddalił skargę F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej: u.p.d.o.p), a to poprzez uznanie, że dochody fundacji przeznaczone i wydatkowane na utworzenie i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych fundacja może również tworzyć lub przystępować do kapitałowych spółek prawa handlowego, a utworzenie spółki miało na celu wybudowanie i prowadzenie niepublicznego przedszkola. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., a to poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej od organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie, zakreślonego granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów fundacji przeznaczonych na utworzenie i objęcie udziałów w spółce kapitałowej powołanej do realizacji celów statutowych fundacji. Tak więc punktem wyjścia rozważań, zwłaszcza w odniesieniu do zarzutu sformułowanego jako pierwszy skargi kasacyjnej, jest rozstrzygnięcie, czy przeznaczenie przez fundację jej dochodów na utworzenie i objęcie udziałów w spółce kapitałowej powołanej do realizacji celów statutowych fundacji w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na cele statutowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników z wyłączeniem wymienionych w ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie i nie odnosi się do dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie. Jak słusznie podnosi organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis ten ustanawia dwa warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zgodność celów statutowych podatnika z działalnością wskazaną w tym przepisie przez ustawodawcę oraz tożsamość celu przeznaczenia i wydatkowania tych dochodów. Istotne jest, że w świetle przywołanego przepisu chodzi o cel statutowy określony w akcie prawnym regulującym zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, a nie każdy cel zawarty w statucie danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, zatem stosowane muszą być w sposób ścisły. Odnosząc to stwierdzenie do sprawy niniejszej należy podnieść, że wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności określonego podmiotu. Zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Błąd zatem w wykładni tego unormowania przez stronę skarżącą polega na utożsamianiu i zrównaniu wydatkowania dochodu zwolnionego na cel statutowy związany bezpośrednio z oświatą, z wydatkowaniem dochodu na utworzenie i objęcie udziałów w spółce kapitałowej powołanej do realizacji celów statutowych, tj. oświatowych. W konsekwencji doszłoby do powstania odrębnego podmiotu (spółki kapitałowej) prowadzącego działalność gospodarczą, z której dochody zostaną również przeznaczone na cel statutowy. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy podatkowej. W literaturze przedmiotu (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17, zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Podsumowując powyższe wywody ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzenie spółek kapitałowych oraz obejmowanie w nich udziałów nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie może stanowić celu statutowego skarżącej fundacji. Wydatki w tym zakresie nie mogą więc być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., II FSK 2965/14). Powyższe zapatrywania akceptowane są również w piśmiennictwie. Zdaniem K. Buka dochody stowarzyszenia bądź fundacji przeznaczone na działalność zarobkową, która jednocześnie realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą być zwolnione od podatku (zob. K. Buk, Problemy opodatkowania dochodów stowarzyszeń i fundacji, Doradca Podatkowy 1997, nr 10, str. 21). Nie jest również zasadny drugi ze stawianych zarzutów błędnej wykładni art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych (zob. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/19). Takie powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. le, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są bowiem objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).