II FSK 2056/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 458/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2056/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz ich zabezpieczeniu na majątku podatnika. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 16.09.2014 r. uwzględnił wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług w wysokości 1.490.937 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 56.380 zł oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku skarżącej, uznając, że odliczała ona podatek naliczony, wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu skarżąca podniosła, że nie było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ nie toczy się wobec niej kontrola podatkowa, a to ze względu na niedoręczenie jej postanowienia o wszczęciu takiej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31.03.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że została ona wydana w toku postępowania kontrolnego, a skarżąca odliczała podatek naliczony w nierzetelnych fakturach, oraz jej zobowiązania przewyższają należności: ponadto w latach wcześniejszych brała udział w oszustwach podatkowych związanych z nielegalnym wprowadzaniem paliw na terytorium kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparto się na argumentacji historycznej, pomijając, że skarżąca jest wypłacalna i posiada majątek znacznej wartości, ale przede wszystkim decyzje wydano z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) ze względu na niedoręczenie jej wydanego w dniu 4.07.2014 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ze względu na trwałe nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą i zbywanie majątku uzasadniona była obawa organów podatkowych, iż określone w decyzji zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a to oznacza spełnienie przesłanki warunkującej dokonanie zabezpieczenia, wymienionej w art. 33 § 1 O.p. Decyzja zabezpieczająca może być wydana zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak i w toku czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), a także w innych okolicznościach przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli tylko zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zwłaszcza w przypadku udziału podatnika w oszustwach podatkowych. Pisma sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, stanowią dowody w sprawie, a skarżąca ograniczyła się do negowania wynikających z nich okoliczności, ale nie przedstawiła twierdzeń i dowodów wskazujących na brak podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191; 2. art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo, że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 3. art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy. `W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że zabezpieczenie może nastąpić w toku kontroli podatkowej, która może być wszczęta w toku postępowania kontrolnego, ale wymaga doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia; samo postępowanie kontrolne kontrolą nie jest. W sprawie skarżącej organ kontroli skarbowej wydał wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, ale upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarżącej już nie doręczył. Zastrzeżenia budzi też okoliczność, że organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie informacji organu kontroli skarbowej, podczas gdy powinien poczynić własne ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania) można dokonać przed wydaniem decyzji wymiarowej, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe uregulowane jest w dziale czwartym Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa – w obowiązującej w dacie rozstrzygania sprawy ustawie o kontroli skarbowej. W tej ostatniej ustawie wyraźnie rozróżniono postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne wszczynało bowiem wydawane z urzędu postanowienie (art. 13 ust. 1 u.k.s.), a następnie w jego ramach mogła być przeprowadzona kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.), wszczynana przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej do reprezentowania go upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Odróżnianie postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej nie budzi wątpliwości orzeczniczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2013 r., II FSK 2314/12). Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zabezpieczenie może być dokonane zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak i w toku czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego, nie jest trafne, ponieważ ustawa w art. 33 § 2 O.p. mówi tylko o postępowaniu podatkowym oraz kontroli podatkowej. Ponieważ postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową utożsamiać nie można, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na mocy postanowienia z dnia 4.07.2014 r. wszczęto także kontrolę podatkową, to jest, czy osobie upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Tej kwestii nie wyjaśnił ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani wcześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Oznacza to, że błędna wykładnia art. 33 § 2 O.p. mogła doprowadzić także do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W sytuacji bowiem, gdyby do wszczęcia kontroli podatkowej nie doszło, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązana podatkowego nie mogła być wydana. Zarzut naruszenia art. 33 § 2 O.p. uznać zatem należy za zasadny, także w zakresie przytoczenia jako podstawy kasacyjnej pkt 2 tego przepisu, gdyż zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, do którego to przypadku odnosi się art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W kontekście powyższego za zasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., a to z uwagi na nieodniesienie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do podniesionego w skardze problemu braku wszczęcia kontroli podatkowej. Wynikało to głównie z przyjętej przez Sąd wykładni przepisów, niemniej rozstrzygnięcie tego problemu nastąpić może dopiero po zbadaniu akt sprawy, a nie tylko treści zaskarżonej decyzji. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że ma on charakter wtórny, ponieważ przepis ten traktuje o treści decyzji o zabezpieczeniu, która może być wydana w przypadku ziszczenia się warunków przewidzianych w art. 33 § 2 O.p., tymczasem wątpliwości w sprawie dotyczą spełnienia tych warunków, a nie treści decyzji. Zastosowanie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji na jego podstawie może więc okazać się nieprawidłowe, niemniej rozstrzygające znaczenie mieć będzie ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki, o których stanowi art. 33 § 2 O.p., a w szczególności, czy w stosunku do skarżącej wszczęto kontrolę podatkową. Ze względu na ich formę nie mogą być natomiast merytorycznie zbadane zarzuty opisane w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd ten nie może w żadnym zakresie uzupełniać, rekonstruować lub interpretować przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega z kolei na jednoznacznym wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, i.t.d., które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Uchybienia w tym zakresie powodują niemożność merytorycznego odniesienia się Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich zasadności. W omawianym zarzucie jako podstawy kasacyjne wskazano art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191 nieoznaczonego aktu prawnego. Art. 144 P.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy, punkty i podpunkty, a więc w ustawie tej nie ma przepisu, wskazanego jako podstawa kasacyjna. W przypadku dalszych wymienionych przepisów brak oznaczenia aktu prawnego, w którym są zamieszczone, uniemożliwia ich zlokalizowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie domyśla się, o który przepis (w pierwszym przypadku) i o który akt prawny (w drugim przypadku) chodziło autorowi skargi kasacyjnej, niemniej ze względu na niemożność rekonstruowania podstaw kasacyjnych ograniczyć się musi do stwierdzenia, że zarzut, oparty na takich podstawach kasacyjnych, uchyla się od merytorycznej oceny. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie. Jest to bowiem przepis wynikowy, określający sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku niezasadności skargi. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi nie uwzględnił, przepis ten zastosował prawidłowo. Natomiast przesłanki, które doprowadziły Sąd do takiego wniosku, winny być podważane zarzutami opartymi na innych podstawach kasacyjnych, co skarżąca skutecznie zresztą uczyniła. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, której istotą jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu warunkowane było wszczęciem wobec skarżącej kontroli podatkowej; rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie więc zbadanie, czy warunek ten się ziścił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.