II FSK 2056/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 819/18 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 819/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. C. (dalej: "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 12 października 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 i art. 151 ppsa w zw. z art. 79 § 2, art. 79 § 3 i art. 79 § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op") przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że wniosek skarżącego z 8 stycznia 2018 r. o zwrot bezprawnie pobranych kwot w toku postępowania egzekucyjnego jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i organ podatkowy jest zobowiązany rozpoznać go w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy w ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy skarżący utracił prawo do złożenia wniosku z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie zaistniały okoliczności do rozpoznania wniosku, o których mowa w art. 79 § 3 i art. 79 § 4 Op; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA uchylił zaskarżoną decyzję; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 153 i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 79 § 2, art. 79 § 3, art. 79 § 4 i art. 208 § 1 Op przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania pod kątem tego, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. objętego tytułem wykonawczym skierowanym do egzekucji administracyjnej już z dniem 31 grudnia 2010 r., a zatem czy nie odpadła podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wcześniej niż ustalił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, gdy dokonanie takich ustaleń nie ma i nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; organ odwoławczy stoi bowiem na stanowisku, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącego należy umorzyć zarówno wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się – jak twierdzi organ w 2017 r., czy jak twierdzi skarżący w 2010 r. – w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. c) naruszenie art. 141 § 4 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kluczowej kwestii, tj. złożenia przez skarżącego wniosku z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Op, a skoncentrował się na konieczności ustalenia, czy do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego objętego tytułem wykonawczym skierowanym do egzekucji administracyjnej nie doszło wcześniej niż ustaliły to organy podatkowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez adwokata jako pełnomocnika z urzędu wniósł o jej oddalenie, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wskazać nadto należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, to jest zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania przez Dyrektora IAS art. 208 § 1 Op, czyli umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącego o zwrot bezzasadnie pobranych kwot w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącego za 2004 r. wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej. Bezsporna natomiast jest zasadność uchylenia przez Dyrektora IAS decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy zasadności przyjęcia przez DIAS, że w niniejszej sprawie wygasło prawo skarżącego do żądania zwrotu nadpłaty (zgodnie z art. 79 § 2 Op) bowiem wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego za 2004 r. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS przyjął, że spór dotyczy wymagalności ww. zobowiązania podatkowego za 2004 r. objętego postępowaniem egzekucyjnym, a w konsekwencji skuteczności żądań podatnika dotyczących zwrotu bezzasadnie pobranych kwot w ramach jego prowadzenia. W ocenie WSA występują uzasadnione wątpliwości co do tego, czy egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło 24 lipca 2017 r. – jak twierdzi organ podatkowy – czy też z dniem 31 grudnia 2010 r., jak wskazuje skarżący. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zatem ustalić, czy nie odpadła podstawa prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z dniem 31 grudnia 2010 r. 4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał bowiem na uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu z dniem 24 lipca 2017 r. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – wbrew stanowisku organu podatkowego – bowiem pozwala na ustalenie, czy wniosek skarżącego dotyczy nadpłaty z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r., czy też dotyczy wyłącznie nadpłaty powstałej po 1 stycznia 2011 r. w związku z egzekwowaniem zobowiązania, które ostatecznie wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. Jeżeli bowiem owo zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, na co wskazuje skarżący i WSA, to nie sposób wykluczyć możliwości uznania wniosku skarżącego za żądanie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku – w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op – w drodze egzekucji prowadzonej po wygaśnięciu zobowiązania określonego ostateczną decyzją wymiarową z 20 grudnia 2010 r. Przymusowej zapłaty podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego nie należy bowiem utożsamiać z tymże zobowiązaniem. To zaś może oznaczać, że organ podatkowy bezpodstawnie powołuje się na konkretne zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez przedawnienie, jako na okoliczność przewidzianą w art. 79 § 2 Op (wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty), która to okoliczność stanowiła podstawę do umorzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji, pomimo braku stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do wystąpienia przesłanki z art. 79 § 2 Op, a przez to przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 Op, której wystąpienie skutkuje zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op (czyli umorzeniem postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji), sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję Dyrektora IAS. Prawidłowe ustalenie terminu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tytule wykonawczym, może mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli bowiem owo zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004 r. wygasło przez przedawnienie z końcem roku 2010, to może oznaczać brak podstaw do objęcia w całości wniosku skarżącego zakazem przewidzianym w art. 79 § 2 Op. Konsekwencją powyższego byłby zaś brak podstaw do umorzenia w całości postępowania podatkowego wszczętego pismem skarżącego z 8 stycznia 2018 r. (w części dotyczącej żądania zwrotu bezprawnie pobranych kwot w toku postępowania egzekucyjnego). Otwarta byłaby nadto kwestia potraktowania owego wniosku skarżącego jako żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Stwierdzenie nadpłaty z tytułu przymusowej zapłaty przez podatnika nienależnego podatku nie wiąże się bowiem z koniecznością spełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 75 § 3 i § 4 Op (złożenie skorygowanego zeznania). 4.1. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia pierwszej grupy przepisów (a), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 ppsa w zw. z art. 79 § 2, art. 79 § 3 i art. 79 § 4 oraz art. 208 § 1 Op, a także drugiej grupy przepisów (b), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 153 i art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 79 § 2, art. 79 § 3, art. 79 § 4 i art. 208 § 1 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem decyzję Dyrektora IAS jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Ustalenie w sposób prawidłowy terminu wygaśnięcia zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r., z uwzględnieniem rozważań sądu pierwszej instancji, których nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, jest bowiem konieczne dla dokonania oceny charakteru wniosku skarżącego (stwierdzenie czy zwrot nadpłaty) i ustalenia okoliczności niezbędnych do ewentualnego zastosowania art. 79 § 2 Op, a w konsekwencji dokonania oceny wystąpienia przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w całości lub w części. Wbrew stanowisku organu podatkowego postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego z 8 stycznia 2018 r. może być umorzone w całości tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004 r. rzeczywiście wygasło przez przedawnienie w 2017 r. Wygaśnięcie owego zobowiązania przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r. może zaś wiązać się z nienależnie zapłaconym podatkiem w drodze przymusu administracyjnego, którego nie należy utożsamiać z nieistniejącym zobowiązaniem. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów (pierwsza i druga grupa) oraz związana z nimi argumentacja opierają się bowiem na błędnym założeniu, że bez względu na termin wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za 2004 r., o którym mowa w tytule wykonawczym, wniosek skarżącego o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty dotyczy owego zobowiązania, a nie nienależnie zapłaconego podatku w drodze egzekucji. Konsekwencją tego błędnego założenia było przyjęcie przez organ podatkowy, że owo zobowiązanie wygasło przez przedawnienie przed dniem złożenia wniosku o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty, a zatem zastosowanie znajduje zakaz przewidziany w art. 79 § 2 Op oznaczający konieczność umorzenia postępowania podatkowego w całości. Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, brak stosownego uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów oraz mając na względzie istotę argumentacji organu podatkowego, do powyższych zarzutów pomimo ich multiplikacji należało odnieść się w sposób łączny. 4.2. Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy stwierdzić, że trafnie wskazane przez organ podatkowy deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie skutkują koniecznością jego uchylenia bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję Dyrektora IAS z przyczyn, o których mowa wyżej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo tego, że nie zawiera rozważań dotyczących możliwości zastosowania przepisów art. 79 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Op zostało sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem uzupełnienia wskazań co do dalszego postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS należy zauważyć, że w pierwszej kolejności jego obowiązkiem będzie ustalenie terminu wygaśnięcia zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r., z uwzględnieniem rozważań sądu pierwszej instancji, których nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Jeżeli zapłacony podatek dotyczył zobowiązania podatkowego skarżącego za 2004 r., które wygasło przez przedawnienie najpóźniej w 2017 r., to przyjąć należy, że wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 79 § 2 Op, a przez to do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Op. Natomiast w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004 r., o którym mowa w tytule wykonawczym, wygasło przez przedawnienie z końcem 2010 r., to należy ustalić, czy pomimo upływu czasu lub wystąpienia innych przeszkód istnieje możliwość stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty w drodze przymusu administracyjnego nienależnego podatku, czyli do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącego (w całości lub w części). Obowiązkiem organu podatkowego będzie przy tym wskazanie stosownej podstawy faktycznej i prawnej danego rozstrzygnięcia. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Brak było podstaw faktycznych i prawnych do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał wniosku o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym bowiem wynagrodzenie dla pomagającego skarżącemu pełnomocnika, należne od Skarbu Państwa na podstawie przepisów art. 250 ppsa, przyznawane jest przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (referendarza sądowego) w ramach postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 258 – 261 ppsa.