II FSK 2091/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i małoletniego N. K. reprezentowanego przez matkę E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1055/16 w sprawie ze skargi E. K. i małoletniego N. K. reprezentowanego przez matkę E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz E. K. i małoletniego N. K. reprezentowanego przez matkę E. K. kwotę 2110 (dwa tysiące sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1055/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E. K. i małoletniego N. K. reprezentowanego przez matkę E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżących zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 884 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego określa się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał 31 grudnia 2012 r. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta P. z 15 czerwca 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009, zatem właściwy organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia do jego ustalenia. Nie doszło także do przedawnienia ustalonego na mocy decyzji zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygaśnie nie wcześniej niż 31 grudnia 2017 r. 1.2 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w tym zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości i budynku znajdującego się przy ul. S.. W czasie przeprowadzenia dowodu obecna była E. K. i jej pełnomocnik. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że w 2009 r. nieruchomość oznaczona numerem [...] położona przy ul. S. o powierzchni 2206 m2 stanowi rodzaj użytku Bi (inne tereny zabudowane), zatem podlega w całości podatkowi od nieruchomości. Niesporne jest również, że E. K. jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. od 1 kwietnia 2007 r. Organy ustaliły na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2009 r. oraz ewidencji zakupów VAT, że w 2009 r. koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów całego budynku stanowią koszty prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej. Sąd ten wskazał na ustalenia organów, że łącznie powierzchnia użytkowa budynku w wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m wynosi 1322,34 m2 oraz 138.81 m2 w wysokości 1,4 m do 2,2 m. W 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006 r. (w 2008 r. część ta wykorzystywana była na cele hotelowe). Natomiast nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kondygnacja II i III części północnej budynku, ponieważ mieszczące się tam pomieszczenia nie były ani wykończone, ani użytkowane. Ustalenia te korespondują z danymi wynikającymi z protokołu oględzin nieruchomości z 4 września 2013 r. Organ przyjął jako podstawę opodatkowania, powierzchnię 193,16 m2, która wynika z protokołu kontroli nadzoru budowlanego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących uznania wyjaśnień składanych przez stronę postępowania za niewiarygodne. Organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów. Dokonał analizy deklarowanej przez stronę powierzchni budynku i doszedł do wniosku, że bądź składane przez stronę wyjaśnienia zawierają różnice w deklarowanej powierzchni poszczególnych pomieszczeń, bądź suma deklarowanych powierzchni nie wyczerpuje całości powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne organu podjęte zostały na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jego ocena dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. K. i N. K. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie: - art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję z 5 grudnia 2014 r., pomimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku na podstawie wybiórczo przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.2.1 Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie skarżącym, będącym osobami fizycznymi, wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. Do powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu tego podatku niezbędne jest doręczenie jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku. Informację taką składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy, zasadniczo, traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. 3.2.2 W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji (5 grudnia 2014 r.) upłynął trzyletni termin (z dniem 31 grudnia 2012 r.), uprawniający organ pierwszej instancji (Prezydenta Miasta P.) do wydania wobec skarżących decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości 2009 r. W tej dacie, zasadniczo, wymierzenie tego podatku nie było już możliwe. Doręczenie bowiem podatnikom decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Termin do wydania decyzji może ulec przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował czy w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.2.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku jakoby wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z 15 czerwca 2012 r. doprowadziło do ukonstytuowania się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia i do tak powstałego zobowiązania podatkowego miał następnie zastosowanie 5 - letni termin przedawnienia z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta bowiem została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego z 29 listopada 2012 r. Nie wywołała ona więc żadnych skutków ani procesowych, ani materialnych. Inaczej rzecz ujmując decyzja podatkowa wyeliminowana z obrotu prawnego nie mogła ukonstytuować zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą jej doręczenia; decyzja kasacyjna organu odwoławczego zniweczyła skutki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji upływ terminu przedawnienia uniemożliwił organowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 3.2.4 W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano pogląd stosownie do którego możliwe jest procedowanie w sprawie przez organ odwoławczy, z zachowaniem zasady nie pogarszania sytuacji podatnika, także po upływie 3 – letniego terminu, ale warunkiem koniecznym jest istnienie w obrocie prawnym konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji (zob. szerzej: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art.68 Ordynacji podatkowej oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy piśmiennictwa). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja organu odwoławczego, zostały wydane po upływie 3-letniego terminu. 3.3 Upływ 3-letniego terminu z art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku przesłanek dla jego przedłużenia (art.68 § 2 Ordynacji podatkowej), uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 3.4 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Sąd kasacyjny wykładni prawa. 3.5 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).