II FSK 2093/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 60/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 60/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n." - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przy przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu powstaje z mocą wsteczną od dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego to prawo, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem, do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej i tenże wpis jest zdarzeniem, od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero dnia 5 lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następnego, tj. od dnia 1 marca 2018 r.; b) art. 6 ust. 1, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 27 u.g.n. oraz w zw. z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.w.h." - przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że obowiązek podatkowy Spółki w podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości wpisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, dla nieruchomości położonej w S., stanowiącej działki nr [...] i [...] obręb [...] S., położone przy ul. L. [...], powstał z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2018 r. w związku z zawarciem w dniu 31 grudnia 2017 r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, podczas gdy dla przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wymagany jest konstytutywny wpis w księdze wieczystej, który w niniejszym przypadku został dokonany w dniu 5 lutego 2018 r., a więc obowiązek podatkowy powstał od miesiąca następnego, tj. od 1 marca 2018 r., a wsteczna skuteczność wpisu do księgi wieczystej w sferze prawa własności nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od nieruchomości, ponieważ nie ma w prawie podatkowym przepisu ustanawiającego zasadę powstania obowiązku podatkowego z mocą wsteczną, a przeciwnej interpretacji nie da się pogodzić z pozostałymi przepisami ustawy podatkowej i narusza ona zasadę spójności systemu podatkowego, ponieważ prowadzi do kuriozalnej sytuacji, że przy przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego podatnik (nabywca prawa użytkowania wieczystego) każdorazowo naruszy termin do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 9 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.), bo złoży ją dopiero po wpisaniu prawa do księgi wieczystej, a nie po zawarciu aktu notarialnego, a wsteczne powstanie obowiązku podatkowego spowoduje, że zostanie uznany za pozostającego w zwłoce z zapłatą kolejnych rat podatku od nieruchomości za miesiące pomiędzy aktem notarialnym a wpisem prawa do księgi wieczystej, mimo że nie ma na to żadnego wpływu, a z kolei u zbywcy prawa użytkowania wieczystego powstanie nadpłata w podatku od nieruchomości za ten okres, którą organ podatkowy będzie musiał mu zwrócić; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 6 ust. 1, 3, 4 i 9 u.p.o.l., w zw. z art. 27 u.g.n. oraz w zw. z art. 29 u.k.w.h. - przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. W dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Takie skonstruowanie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jest nieprawidłowe. Stosownie do tego przepisu, naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Są to więc dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego, których nie można ze sobą utożsamiać. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast nieprawidłowe jest, jak uczyniono to w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, poprzestanie na powtórzeniu formuły ustawowej, bez wyjaśnienia, o którą konkretnie formę naruszenia prawa materialnego chodzi, co wskazywać by mogło, że to do sądu kasacyjnego miałby należeć wybór co do sposobu (formy) naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, co w świetle wspomnianego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a., jest niedopuszczalne. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie na naruszenie art. 27 u.g.n., co miałoby się objawiać w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przy przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego powstaje z mocą wsteczną od dnia zawarcia umowy, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem, do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej i tenże wpis jest zdarzeniem, od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, poza omówioną już wyżej kwestią dotyczącą braku sprecyzowania, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi, wskazać jeszcze należy, że w zarzucie tym nie wymieniono w związku z przypisywanym Sądowi pierwszej instancji naruszeniem art. 27 u.g.n. żadnego przepisu ustawy podatkowej, co sprawia, że nie może on stanowić skutecznej podstawy do podważenia zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wniosków organów podatkowych, co do zastosowania określonych przepisów u.p.o.l., w tym także tych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla ścisłości odnotować również należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie uzależniali momentu powstania obowiązku podatkowego od daty zawarcia umowy notarialnej przenoszącej prawo użytkowania wieczystego oraz nie kwestionowali wynikającego wprost i jednoznacznie z tego przepisu wniosku, że do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego konieczny jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej. Natomiast organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w kontekście zastosowania w sprawie adekwatnych, materialnych przepisów podatkowych, istotnie dokonały wykładni powyższego przepisu u.g.n., jednakże nie - jak czyni się to w skardze kasacyjnej - w oderwaniu od innych unormowań, lecz jako elementu całej normy prawnej, współkształtowanej przez inne jeszcze przepisy, w tym zwłaszcza art. 29 u.k.w.h. Mając to na uwadze, analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów zawartych w art. 6 u.p.o.l., tj. ust. 1,3, 4 i 9 tego artykułu w związku z art. 27 u.g.n. oraz w związku z art. 29 u.k.w.h. Pomimo wskazania jako naruszonych innych przepisów; tym razem były przepisy to u.p.o.l. o zróżnicowanej treści, według skargi kasacyjnej, zostały one naruszone w ten sam sposób, co przepis wymieniony w pierwszym zarzucie, tj. art. 27 u.g.n., a więc również poprzez błędne uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z mocą wsteczną, w związku zawarciem umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, podczas gdy do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wymagany jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej. Jak już była o tym mowa, Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie negował tej ostatniej tezy, przeciwnie - sam przytaczał ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowiła ona jednak dla tego Sądu dopiero punkt wyjścia, a nie konkluzję w procesie ustalania najbardziej istotnej, zdaniem Sądu, okoliczności, w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. stwierdzenia, kiedy Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego spornej nieruchomości. Sąd nie prezentował przy tym przypisywanego mu niesłusznie w skardze kasacyjnej poglądu o wstecznym powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd zgadzał się zatem ze Spółką, że do skutecznego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezbędne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej, czyli tak - jak stanowi powoływany wielokrotnie przez Spółkę art. 27 u.g.n. Jednakże z treści tego przepisu wynika jedynie właśnie to, że skuteczność umowy ustanawiającej lub przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego uzależniona została od dokonania wpisu do księgi wieczystej. Natomiast przepis ten nie określa daty powstania lub przejścia tego prawa. Data ta mogłaby być tożsama z datą dokonania wpisu, ale w tym przypadku, z racji na rozwiązanie prawne przyjęte w art. 29 u.k.w.h., ustawodawca postanowił inaczej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I ACa 332/13 - LEX nr 1430816). Oba powyższe przepisy odczytywane łącznie nakazują przyjąć, że datę powstania, bądź przeniesienia prawa użytkowania wieczystego należy wiązać, nie z datą dokonania wpisu, lecz z dniem złożenia wniosku o jego dokonanie. Z art. 29 u.k.w.h. wynika bowiem, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Pomimo wskazania w analizowanym zarzucie również art. 29 u.k.w.h. pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu tego zarzutu nie odniósł się w ogóle do treści tego przepisu i jego wpływu na ustalenie momentu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, a więc w istocie przepis ten przy analizie spornego zagadnienia zupełnie pominął. Z przedstawionych wyżej względów analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadny. Z tych samych powodów bezzasadny jest również ostatni - trzeci zarzut skargi kasacyjnej, który nic nie wnosi do sprawy, stanowiąc poprzez dodanie w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zmultiplikowaną, bez rzeczowej potrzeby, "procesową wersję" poprzedniego zarzutu. W tym stanie rzeczy, uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.