II FSK 2111/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 875/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 875/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej: "SKO") z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, w którym wskazała, iż nadpłata wynika z zawyżenia powierzchni użytkowej budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz z zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości do części budynku zajętej na cele związane z działalnością kulturalną (prowadzenie kina). Zdaniem Skarżącej, działalność kinowa spełnia definicję działalności kulturalnej wskazaną w art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), zwanej dalej "u.o.p.d.k.". 3. Prezydent Miasta S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 25 lutego 2015 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 951.248 zł i stwierdził brak nadpłaty w tymże podatku za 2014 r. Organ podatkowy stwierdził, iż skoro Skarżąca jest właścicielem spornej części budynku (gdzie najemca prowadzi kino), to również jest jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy (L. Spółce z o.o.) w ramach wykonania umowy najmu nie oznaczało utraty posiadania samoistnego (art. 337 K.c). L. Spółka z o.o. pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, a zatem obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej Spółce. Wedle organu i instancji, skoro ta jest przedsiębiorcą, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego i nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, cały budynek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez najemcę, przesądza o tym, iż działalność ta, mimo, że w jednym z aspektów wiąże się z kulturą nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a zatem powierzchnia lokalu zajęta na prowadzenie kina powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4. Po rozpatrzeniu odwołania spółki SKO, decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona jest właścicielem nieruchomości i prowadzi jako przedsiębiorca działalność gospodarczą polegającą między innymi na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości. W ocenie organu pomimo oddania części budynku w najem spółka nadal ma przymiot posiadacza samoistnego, albowiem posiadacz samoistny (właściciel, użytkownik wieczysty) nie traci swojego posiadania tylko na skutek oddania drugiemu podmiotowi rzeczy w posiadanie zależne (art. 337 K.c.). Zdaniem organu przedmiotowa część budynku jest zatem nadal w posiadaniu Spółki w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l."), co oznacza konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej za rok 2014. 5. W skardze do WSA spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni zajętej na prowadzenie kina, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. przez zastosowanie dla powierzchni kina stawki właściwej dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i niezastosowanie stawki właściwej dla pozostałych budynków i ich części, art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do przepisów prawa w nieobowiązującym brzmieniu oraz powołanie się na orzeczenie sądu administracyjnego oraz artykułu prasowego jako źródła prawa. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 7. W uzasadnieniu wyroku WSA biorąc pod uwagę regulacje prawne stan faktyczny sprawy stwierdził, że Skarżąca jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 K.c.). Zdaniem WSA, zasada wyrażona w art. 1a ust. 1 pkt. b u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę winna być odnoszona do kwestii posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m. in. na komercyjnym wynajmowaniu spornej części budynku. W tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie cele przeznacza nieruchomość jej najemca. Dla konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej ważne jest bowiem to, że strona skarżąca jako przedsiębiorca jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej części budynku i wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu części budynku. 8. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznaniu skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że faktyczny sposób wykorzystania budynku (faktyczne zajęcie) nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktyczne wykorzystanie (zajęcie) nieruchomości ma decydujące znaczenie dla określenia wysokości tej stawki; - art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e u.p.o.l. przez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że część budynku została faktycznie zajęta na prowadzenie działalności kulturalnej w postaci kina. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez Spółkę lokalu (nieruchomości), który został wynajęty na okres 10 lat innej Spółce, celem prowadzenia kompleksu kinowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie straciła przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.). Spółka wynajmująca w opisywanym wyżej stanie faktycznym, pozostaje jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Przyjęta przez ustawodawcę zasada w art. 1a ust. 1 pkt "b" u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, musi być odnoszona do posiadania nieruchomości przez Spółkę, jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie przedmiotem uwagi była problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność kulturalną. W szczególności podnosi się, że począwszy od września 2005 r., wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną, są opodatkowane tak jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według tzw. stawek pozostałych (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, str. 342.). Niemniej w piśmiennictwie wskazuje się, że prowadzenie kina w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalnością gospodarczą, gdyż jest to zorganizowana oraz ciągła zarobkowa działalność usługowa (zob. K. Lasiński-Sulecki, Stawka podatku od nieruchomości mająca zastosowanie do kin, w: Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2015 r., Nr 4, s. 10.). Należy bowiem zdecydowanie odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność związaną z kulturą, od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Pojęcie "działalności związanej z kulturą", nie można utożsamiać z określeniem "prowadzenia działalności kulturalnej". Jedynie podmiot "prowadzący działalność kulturalną", będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. w zw. z przepisami art. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do uznania zatem, że podmiot prowadzi działalność kulturalną nie wystarczy zachowanie jedynie zewnętrznej formy organizacyjnej działalności kulturalnej (np. prowadzenie kina, posiadanie sali kinowej), lecz powinny być spełnione przez dany podmiot wszystkie pozostałe kryteria określone w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1944/13 oraz sygn. akt II FSK 1946/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie dodatkowo należy także podkreślić, że przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, jest między innymi wynajem nieruchomości (tu komercyjny wynajem spornej części budynku na prowadzenie kina). Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., przez niezastosowanie tego przepisu. Ze stanu faktycznego i prawnego ustalonego w sprawie wynika bowiem, że sporna część budynku, została faktycznie zajęta na potrzeby działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kina. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.