II FSK 214/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 379/05 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 1) zasądza od S. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 16.620 (szesnaście tysięcy sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 214/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 379/05, stwierdził nieważność zaskarżonej przez spółkę akcyjną "S" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 roku oraz nieważność poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2004 roku. Sąd określił również, że wskazane powyżej rozstrzygnięcia nie mogą być wykonane. Decyzją z dnia 22 października 2004 roku Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania spółce akcyjnej "S" (poprzednio prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D" Sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia wskazano art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 ze zmianami) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zmianami). Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 18 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał wskazane powyżej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że zarówno decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2004 roku, jak również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 roku dotknięte zostały wadą nieważności, z uwagi na brak właściwości organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazał na okoliczność zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 roku Nr 121, poz. 1267 ze zmianami) wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Sąd w dalszej kolejności argumentował, że przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", a do takich podatników Sąd zakwalifikował skarżącą spółkę, zawarte w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie od dnia 1 stycznia 2004 roku. Stanowi o tym, w ocenie Sądu, art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, wskazując na powyższą regulację, Sąd wyraził pogląd, że dopiero z dniem 1 stycznia 2005 roku nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki akcyjnej "S" z siedzibą w G. Na tej podstawie Sąd ocenił, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2004 roku wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9 - 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). Stanowi to także, w opinii Sądu, o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 z późn. zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Sąd w oparciu o tą argumentację uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów, stosownie do stanowiska Sądu, wadą nieważności została dotknięta zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 roku. W konsekwencji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zmianami) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 roku oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia, że niewłaściwy organ podatkowy wydał decyzję w pierwszej instancji na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku błędnego przyjęcia, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku nieodniesiania się przez Sąd do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nieuwzględnienie faktu, iż rozpatrzono odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest niewłaściwej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co miało doprowadzić Sąd do błędnego przekonania, że zmiana właściwości organu podatkowego skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka akcyjna "S" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 roku nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a więc zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W myśl art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a., ogranicza się zatem jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co w świetle powołanego art. 183 § 1 u.p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Z tej przyczyny najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Aby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny mógł merytorycznie ocenić wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, niezbędne jest by były one sformułowane w sposób skuteczny. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 u.p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Przechodząc do rozpoznania wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego z nich, który dotyczy naruszenia przez Sąd norm art. 133 § 1 u.p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez Sąd w wyniku nieodniesienia się w zaskarżonym wyroku do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sąd wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała także w jej treści by zamknięcie rozprawy przed wydaniem zaskarżonego wyroku nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Nadto, przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a., który przywołuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G., nie zawiera norm wskazujących na wadliwy sposób analizy akt sprawy dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Na uwzględnienie zasługuje natomiast podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na jego niewłaściwość do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej był bowiem organem właściwym do rozpoznania odwołania spółki akcyjnej "S" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2004 roku. Wynika to z załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z dnia 9 grudnia 2003 roku), wydanego na podstawie art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. Będąca więc przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2005 roku nie była dotknięta wadą nieważności wymienioną z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który wojewódzki sąd administracyjny może stosować w związku z art. 145 § 1 punkt 2 u.p.p.s.a. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że normy art. 145 § 1 punkt 2 u.p.p.s.a. uprawniają wojewódzki sąd administracyjny, w razie uwzględnienia skargi, do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku więc postępowania sądowadministracyjnego, w którym przedmiotem skargi jest decyzja wydana w toku postępowania podatkowego, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, sąd może stwierdzić jej nieważność po zaistnieniu choć jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który w związku z art. 145 § 1 punkt 2 u.p.p.s.a zastosował Sąd w zaskarżonym wyroku, jednoznacznie przesądza, czego nie dostrzegł on w zaskarżonym wyroku, że przedmiotem stwierdzenia nieważności, także przez ten sąd, może być wyłącznie podatkowa decyzja ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku stwierdził natomiast nieważność decyzji zarówno Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2005 roku, jak również poprzedzającego ją nieostaecznego rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2004 roku. Stanowi to także o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 punkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej w jej treści, dotyczące naruszenia przez Sąd art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, należało zatem uznać również za uzasadnione. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dokonując oceny trafności spostrzeżeń Sądu pierwszej instancji w kwestii właściwości organu podatkowego pierwszej instancji do wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji, należy zaznaczyć, iż ewentualne uchybienia organu podatkowego drugiej instancji polegające na niedostrzeżeniu tego typu wady rozstrzygnięcia skarżonego w zwyczajnym trybie odwoławczym powinny skutkować uchyleniem przez sąd, w ramach sądowej kontroli administracji, decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku miał zatem w rozpoznawanej sprawie obowiązek, stosownie do art. 3 § 1 oraz § 2 punkt 1 u.p.p.s.a. dokonać kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2005 roku pod względem zgodności z prawem, stosując przy tym środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zadaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie było więc dokonanie oceny, czy organ podatkowy drugiej instancji wydając w wyniku rozpoznania odwołania decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2004 roku określające skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, nie naruszył przepisów postępowania, norm materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jak również przepisów o właściwości. W zależności od wyniku przeprowadzonej w ten sposób sądowej kontroli ostatecznej decyzji podatkowego organu administracji, Sąd powinien był zastosować środki wymienione w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane powyżej uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zaskarżonym wyroku dotyczące norm prawa procesowego miały niewątpliwie znaczny wpływ na wynik toczącego się postępowania. Uzasadniają one więc uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny za przedwczesne należy uznać rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej wykładni prawa materialnego, to jest art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 tej ustawy oraz § 14 ustęp 2 punkt b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku Nr 163, poz. 1349).