II FSK 2198/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 398/11 w sprawie ze skargi E. R.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. [pic] Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 398/11, uwzględnił skargę E. R.-G. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca nabyła spadek po swojej matce, zmarłej w dniu 6 czerwca 1986 r. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu 24 czerwca 2010 r., po uprawomocnieniu się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Decyzją z dnia 28 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącej podatek z tytułu dziedziczenia. Okolicznością istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania była kwestia długu spadkowego: w 1982 r. Skarżąca udzieliła matce pożyczki, która nie została zwrócona. Ponieważ długi spadkowe nie podlegają waloryzacji, organ obliczył, że kwota pożyczki stanowiła równowartość 8 zł – o taką kwotę pomniejszył podstawę opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała wysokość długu spadkowego. Zdaniem Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę, że wspomniana kwota stanowiła 69,72 % wartości zakupionego mieszkania. Nie zgodziła się również z odmową zaliczenia do długów spadkowych kwoty 35.000 zł wydatkowanej w latach 1998 – 2010 r. na remont mieszkania. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że długi i ciężary spadkowe nie podlegają waloryzacji. W motywach decyzji wyjaśniono, że o waloryzacji wspomina jedynie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.", stanowiący, iż wartość spadku ustala się w oparciu o ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawa natomiast milczy w przedmiocie waloryzacji długów spadkowych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów związanych z remontem mieszkania, organ zwrócił uwagę, że poniesiono je po nabyciu spadku – a co za tym idzie nie mogły one stanowić długu spadkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, chociaż z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że długi spadkowe nie podlegają waloryzacji. Jednakże, w jego ocenie, organy błędnie ustaliły wartość spadku. Mając na uwadze dyspozycję art. 7 ust. 1 u.s.d., wartość spadku należało bowiem ustalić według stanu rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W skład masy spadkowej wchodziło mieszkanie, którego stan w dniu nabycia spadku był znacznie gorszy, aniżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego, a to dlatego, iż w latach 1998 – 2010 r. Skarżąca poniosła nakłady na jego ulepszenie, zwiększając tym samym jego wartość rynkową. Organy nie uwzględniły tego faktu, chociaż nie kwestionowały przedstawionych na tę okoliczność dowodów. Sąd zaznaczył, że z treści art. 8 ust. 4 u.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował wartość rynkową rzeczy, jak miało miejsce w sprawie, postępowanie podatkowe prowadzone może być tylko w celu jej zwiększenia. W tej sytuacji, organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ponieważ nie wyjaśniły wyczerpująco istotnego dla sprawy faktu: jaką wartość rynkową miało mieszkanie w dniu powstania obowiązku podatkowego, według jego stanu z dnia nabycia (art. 7 ust. 1 u.s.d.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 u.s.d. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że do spadków nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie ma art. 8 ust. 4 u.s.d. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. – co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przed nowelizacją, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, art. 8 ust. 4 u.s.d. nie upoważniał naczelników urzędów skarbowych do prowadzenia postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia rzeczywistej wartości rynkowej spadku. W sytuacji, gdy deklarowana wartość rzeczy odbiegała od wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego mógł wezwać podatnika tylko do jej podwyższenia. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, czyli nieprawidłowego stwierdzenia, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 2 i 4 u.s.d. oraz jakie konkretnie obowiązki, wynikające z przywołanych przepisów, zostały naruszone przez organy podatkowe. Nie przedstawił również ich wykładni, jak i subsumcji stanu faktycznego. Pomimo, że sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, uchylając decyzje nie powołał, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd nie wykazał ponadto, aby stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedstawione braki, uzasadnienie wyroku nie może podlegać merytorycznej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że trafnie oddają one istotę uchybienia, którego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. Trudno nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że uzasadnienie zapadłego wyroku nie odpowiada wymaganiom dającym się wywieść z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawione w nim konstatacje i oceny opierają się w części na ustaleniach stanu faktycznego, dokonanych samodzielnie przez sąd (tak w szczególności co do podniesienia standardu mieszkaniowego w wyniku poniesionych przez podatniczkę nakładów). Co więcej, podejmując próbę zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił nakłady poniesione przez skarżącą w czasie, gdy już nabyła ona nieruchomość. Oznacza to, że wspomniane nakłady nie mogły być kwalifikowane jako dług spadkowy. Sąd nie wskazał zarazem, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w rezultacie zaniechania wezwania strony do obniżenia zadeklarowanej wartości nabytej nieruchomości), bądź art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z pierwszym z tych uregulowań, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poprzestał jedynie na jednozdaniowym wskazaniu naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (ostatnia strona pozbawionego numeracji uzasadnienia wyroku). Bez bliższego skategoryzowania charakteru i przejawów naruszenia konkretnych przepisów postępowania, nie sposób zweryfikować, czy istotnie miało ono miejsce i jaka była jego skala. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymagań tych nie spełnia przyznanie przez sąd, że w sytuacji, gdy strona postępowania powołuje się na różnice w stanie nabytych nieruchomości w chwili otwarcia spadku i powstania obowiązku podatkowego, "organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię wyczerpująco wyjaśnić zgodnie z regułami postępowania podatkowego – art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej" (przedostatnia strona uzasadnienia). Odrębną kwestią jest zasadnie wytknięty w skardze kasacyjnej brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania. Sformułowanie ich przesądza o sposobie wykonania kasacyjnego ze swojej istoty wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a w końcowym rachunku – o efektywności przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że omawiając w uzasadnieniu naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd powinien wyjaśnić, jakie okoliczności niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, konieczne dla dokonania zabiegu subsumcji, nie zostały przez organ stwierdzone. To z kolei stwarza podstawę do przeprowadzenia stosownych dowodów. Jest także rzeczą oczywistą, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie kształtuje normy prawnej, zobowiązującej organy podatkowe do "poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy" (s. 6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma zmierzać do uzyskania odpowiedzi na pytanie, "czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego" (tamże). W pisemnych motywach zapadłego wyroku zabrakło konkretnego odniesienia się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do meritum sprawy, w związku z mającymi w niej zastosowanie przepisami prawa materialnego. Braku tego nie niwelują bynajmniej ogólnikowe, choć w znacznej części trafne spostrzeżenia dotyczące obowiązków spoczywających na organach podatkowych. Rzecz w tym, że nie doszło do ich indywidualizacji, poprzez uwzględnienie mających znaczenie dla treści rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wypowiedział się w ogóle w najbardziej istotnej dla wyniku postępowania kwestii okoliczności złożenia deklaracji podatkowej przez Skarżącą (w szczególności co do podanej przez nią wartości lokalu), poprzestając na zbyt generalnych i nie do końca spójnych wskazaniach co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Z mocy art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.