II FSK 2203/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku A.sp. z o.o. z siedzibą w W. o wykładnię i uzupełnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2024 r., II FSK 2203/23 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 854/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. postanawia: 1) oddalić wniosek o wykładnię wyroku, 2) odrzucić wniosek o uzupełnienie uzasadnienia wyroku. Wyrokiem z 17 lipca 2024 r., II FSK 2203/23, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 854/23 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę, oddalił skargę kasacyjną A.sp. z o.o., zasądził od A. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68 750 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2 sierpnia 2024 r. wyrok wraz z uzasadnieniem przesłano przez epuap do Skarżącej. Skarżąca odebrała wyrok wraz z uzasadnieniem 16 sierpnia 2024 r. (k. 908). 30 sierpnia 2024 r. Skarżąca nadała do NSA (k. 920- koperta z datą) wniosek o uzupełnienie i wykładnię wyroku. We wniosku podniosła, że: - wnosi o uzupełnienie oraz rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku NSA w zakresie w jakim wyrok ten nie zawiera - według Skarżącej - odniesienia się do istotnych kwestii, które powinny mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i mianowicie poprzez: - wskazanie powodu, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez D.D. mają zastosowanie do spółek zarządzanych przez I. S. (tj. E. oraz E.Sp. z o.o.), skoro D.D. była księgową zatrudnioną przez E.M., a zatem nie mogła być i nie była w jakikolwiek sposób powiązana z podmiotami zarządzanymi przez I.S.; -wyjaśnienie podstaw warunkujących uznanie Skarżącej za faktycznego pracodawcę osób realizujących usługi z ramienia kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym braku oceny złożonych przez Skarżącą w toku procesu wniosków dowodowych w postaci wyroków Sądu Okręgowego [...] (sygn. [...]) oraz wyroków Sądu Rejonowego w [..] (sygn. [...]), ustalających stosunek pracy między firmą E. sp. z o.o. wykonującą usługi na rzecz Spółki, a osobami zatrudnianymi przez tą firmę (w okresie 2013-2015), co w sposób oczywisty przeczy wszelkim tezom, jakoby to Spółka była pracodawcą tych osób (tym bardziej, że również przedłożone przez Skarżącą w toku procesu wyroki Sądu Najwyższego w sprawach o sygn. [...] , sygn. [...], sygn. [...] odnoszą się do kwestii kto jest pracodawcą osób wykonujących usługi w Spółce jak również w sposób szczegółowy wyjaśniają prawidłowość przyjętego modelu współpracy z firmami zarządzanymi przez I.S.); - wyjaśnienie rzekomego braku racjonalnego podważenia przez Skarżącą ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie), w sytuacji gdy w toku całego procesu, Spółka przedłożyła szereg wniosków dowodowych, w tym wniosku dowodowego z dnia 25 października 2022 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, co do którego brak jest jakiegokolwiek odniesienia w treści uzasadnienia wyroku NSA. Wskazania wymaga, że brak jest odniesienia się do powyższych kwestii zarówno w ustnych motywach rozstrzygnięcia jak i pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA. Elementem wyroku jest sentencja, która powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu (co wynika z art. 138 P.p.s.a.). Dodatkowo, wyrok powinien zwierać uzasadnienie, na które składa się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Analiza uzasadnienia wyroku NSA wskazuje zatem na brak odniesienia się / dokonania przez Sąd oceny ww. kwestii mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Wobec powyższego, wyjaśnienie powyższych wątpliwości jest jak najbardziej zasadne, bowiem uzupełnienie wyroku NSA w ww. zakresie pozwoli poznać Skarżącej motywy, jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła o wyjaśnienie powyższych kwestii na posiedzeniu jawnym z możliwością udziału stron i pełnomocników, ze względu na fakt, że mają one fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2024 r. o sygn. akt II FSK 2203/23 nie jest zasadny. Zgodnie z art. 158 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej P.p.s.a.), sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Postanowienie w tym przedmiocie sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, utrwalony jest także pogląd, że w trybie wykładni nie rozstrzyga się o wszystkich wątpliwościach, jakie strona powzięła wobec treści wyroku, lecz muszą to być wątpliwości związane z niejasnym rozstrzygnięciem, zakresem powagi rzeczy osądzonej lub wykonalnością wyroku (por. postanowienie NSA z 26 lipca 2001 r., sygn. akt II SAB 57/98). Wniosek o wykładnię wyroku nie może zmierzać również do wyjaśnienia zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wyrażeń prawnych i znaczenia słów ani do polemiki ze stanowiskiem Sądu orzekającego w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Przepis art. 158 P.p.s.a. nie służy do przeprowadzania rewizji rozstrzygnięcia i uzasadnienia sformułowanego w sposób jasny i adekwatny do zakresu przeprowadzonej kontroli legalności, z którym nie zgadza się strona postępowania. Potrzeba wyjaśnienia treści sentencji wyroku zachodzi wówczas, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie od wyroku sądu pierwszej instancji skargi kasacyjne zostały wniesione przez organ i Skarżącą. Skarga kasacyjna organu została uwzględniona – z sentencji wynika, że NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę (czyli uwzględnił skargę kasacyjną organu), oddalił skargę kasacyjną Skarżącej i zasądził zwrot kosztów postępowania od Skarżącej na rzecz organu. W rozpatrywanym wniosku o wykładnię wyroku NSA strona nie tyle domaga się wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści, co kwestionuje trafność podjętego rozstrzygnięcia, polemizując z jego motywami. Odpowiadając na wątpliwości dotyczące D. D.i tego, że jej wyjaśnienia mają zastosowanie do spółek zarządzanych przez I. S. należy powtórzyć, że – jak wskazał sąd pierwszej instancji – D. D. była księgową E. M. E. M. miała wiedzę w zakresie funkcjonowania spółek w łańcuchu fikcyjnych dostaw usług dla P. E.M. dostawała z P. informację jaką liczbę godzin w danym miesiącu przepracowali pracownicy zatrudnieni przez F.na pakowni. Zatem najpierw wystawiana była faktura za wykonaną pracę z F.do P., a dopiero później przygotowywano protokoły wskazujące ilość wypracowanych godzin przez poszczególne firmy podwykonawcze. Takie poświadczenie nieprawdy dokonywali wszyscy brygadziści, którzy dostali polecenie od E.M. D.D. - księgowa E.M. – składała zeznania wielokrotnie (protokoły z dnia: 14.12.2016 r., 22.12.2016 r., 4.01.2017 r., 16.01.2017 r., 19.01.2017 r., 24.01.2017 r., 31.01.2017 r., 2.02.2017 r., 10.03.2017 r., 23.03.2017 r., 24.03.2017 r., 28.03.2017 r., 30.03.2017 r., 31.03.2017 r., 10.04.2017 r., 11.04.2017 r., 24.05.2017 r. oraz 14.06.2017 r.), Nie była zatem obcą, przypadkową osobą, jak zdaje się sugerować Skarżącą wyrażając zdziwienie, że wyjaśnienia D. D. złożone w toku postępowania mają zastosowanie w sprawie. Na stronie nr 40 i 41 uzasadnienia wyroku NSA Sąd ten wskazał: -firmy podwykonawcze jedynie formalnie zatrudniały pracowników, a faktycznym ich pracodawcą była Skarżąca, gdyż w zakładzie Spółki pracowali ci sami pracownicy, a zmieniały się natomiast spółki, które formalnie zatrudniały pracowników, - tworzenie i znikanie nowych podmiotów organizowane było przez 2 osoby: I.S. i E.M. na polecenie i według schematów przedstawianych przez P, - środki pochodzące od Spółki, będące zapłatą za faktury rzekomo potwierdzające wykonanie usług, przekazywane były dalej na rzecz kolejnych podmiotów (podwykonawców podwykonawcy Spółki), po to, aby następnie w formie gotówki można było je wypłacać z konta na wypłaty wynagrodzeń pracowników faktycznie wykonujących prace na terenie zakładu, na rzecz Spółki (co realizowane było przez zaufane osoby – m.in. matkę E.M.), - ilość rozebranego mięsa była rozdzielana na firmy podwykonawcze po fakcie (po wykonaniu usługi) przez księgową D.D.(która zeznała, że rozdział ten nie miał nic wspólnego z rzeczywistością, oraz że żadna z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze faktur nie odpowiadała rzeczywistości), - w Spółce zorganizowany był obrót dokumentami, którymi kierowała E.M. (zeznająca, iż faktury wystawiane na rzecz Spółki przez rzekomych podwykonawców, ani faktury dokumentujące dalszy obrót nie były rzetelne). I dalej: okoliczności powyższe potwierdzone zostały przez przesłuchanych świadków - I. S.i E. M. oraz księgową D. D. Dwie pierwsze osoby były pełnomocniczkami w podmiotach rzekomo wykonujących na rzecz Spółki usługi, ustanawiano je jako osoby decyzyjne, które faktycznie były zainteresowane wyłącznie uzyskaniem wynagrodzenia za złożenie podpisu (nie interesowały się zarządzaniem firmą, a były figurantkami potrzebnymi do składania w imieniu tych firm podpisów, za co dostawały wynagrodzenie). Wbrew zapatrywaniu skarżącej Spółki brak jest więc podstaw do twierdzenia, aby organ podatkowy wadliwie ocenił przyjęte zasady współpracy strony skarżącej z rzekomymi podwykonawcami, które nie podlegają pod pojęcie outsourcingu usług specjalistycznych, czyli wykorzystanie źródeł zewnętrznych. Oraz dalej: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego P. (obecnie skarżąca Spółka) była faktycznym pracodawcą pracowników wykonujących pracę na jej rzecz, pod jej kierownictwem i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W sekcji 6. uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że: "Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami na zakup usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa - w pełni zaaprobować należy pogląd WSA w Warszawie. Wywody sądu pierwszej instancji, poparte racjami prawnymi oraz materiałem dowodowym – przekonują, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji". Na stronie 39 uzasadnienia wyroku NSA wskazał, że "pełnomocnicy skarżącej Spółki nie podważają w sposób racjonalny szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podtrzymują jedynie zaprezentowaną w toku postępowania własną argumentację o konieczności starannego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy." W zakresie wątpliwości dotyczących pozostawania w stosunku pracy - z protokołu rozprawy z 5 lipca 2024 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na której byli obecni pełnomocnicy Skarżącej - r.pr. M. K. wraz z adw. M. J., adw. J. M. i adw. J.M.- wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy z dnia 6 grudnia 2023 r., dotyczący dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z akt postępowań sądowych prowadzonych przez Sąd Okręgowy w [..] pod sygn. akt [...] na okoliczność, że wyłącznie inspektor pracy ma uprawnienia i kompetencje do rzetelnego i obiektywnego zbadania warunków świadczenia pracy (struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania pracownikami) pozwalających zakwalifikować dany stosunek między określonymi podmiotami jako stosunek pracy i tylko sąd na podstawie przedstawionych przez inspektora pracy dowodów może dokonać ich oceny uznając istnienie stosunku pracy, ze względu na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił również wniosek dowodowy z dnia 15 marca 2024 r., dotyczący dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z akt postępowań sądowych prowadzonych przez Sąd Okręgowy w [...] pod sygn. akt [...] w zakresie prawa pracy przeciwko E. sp. z o.o. o ustalenie istnienia stosunku pracy kilkunastu osób wymienionych z imienia i nazwiska, ze względu na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Na str. 43 uzasadnienia NSA wskazał, że "przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów powszechnych (w tym Sądu Okręgowego w [...] Wydział Gospodarczy z dnia 25.01.2018 r. dotyczący umowy zawartej w 2016 r.) nie mogą wiązać tut. Sądu i posiadają walor rzeczy osądzonej tylko co do tego, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Dalej Sąd podniósł: Ponadto, wobec przedstawienia przez stronę opinii sporządzonej przez prof. dr hab. [...], dr. hab. [...] oraz dr hab. [...] w przedmiocie "oceny stanowiska wyrażonego w wyroku w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom związanych z ubojem zwierząt" należy przypomnieć, iż to Sąd dokonuje wykładni prawa, nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu z opinii prawnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 2785/16)". Wbrew zgłoszonemu żądaniu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie potrzeba dokonania wykładni wyroku z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2203/23. Zarówno bowiem sentencja ww. wyroku, jak i jego uzasadnienie (gdzie wskazano na str. 32 uzasadnienia, że skarga organu ma usprawiedliwione podstawy a skarga kasacyjna spółki nie znajduje uzasadnienia) są sformułowane w sposób jasny i niebudzący wątpliwości (umożliwiający jednoznaczne rozumienie ich treści). Z orzeczenia tego wynika, że NSA uwzględnił skargę kasacyjna organu, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej jako bezzasadną i orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Powyższe oznacza, że z obrotu prawnego został wyeliminowany zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i skarga została oddalona na podstawie art. 188 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 158 w związku z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. Ponieważ nadesłane pismo zostało zatytułowane przez autora jako wniosek o wykładnię i uzupełnienie wyroku, należy się odnieść również do kwestii uzupełnienia wyroku. Art. 157 § 1 P.p.s.a. stanowi, że strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Z przepisu wynika, że ustawodawca nie dopuszcza uzupełnienia uzasadnienia wyroku. Sam wyrok może być uzupełniony jedynie w zakresie wskazanym w art. 157 § 1 P.p.s.a. Sentencja uzupełnienia nie wymaga. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Strona wystąpiła o uzupełnienie uzasadnienia wyroku, a takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie ukształtował w art. 157 § 1 P.p.s.a., wniosek złożony w tym zakresie podlegał odrzuceniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 157 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.