II FSK 2221/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18 w sprawie ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 143/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi R. O., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.259.2017.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest sporne pomiędzy stronami, co do zasady, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku skarżącej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Na gruncie tego przepisu strony prezentują jednakże odmienne stanowisko. W ocenie bowiem organu w przypadku uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia sp. j., która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową sp. j. na dzień przekształcenia, kosztem nie będzie ani wartość bilansowa majątku przekształconej sp. j., ustalona na dzień przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do zbywanych udziałów powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, ani wartość nominalna tych udziałów. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem tym będą natomiast wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w 2017 r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez skarżącą w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Według zaś skarżącej, w sytuacji uzyskania przychodu z ww. źródła kosztem uzyskania przychodu skarżącej powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej sp. j. na dzień przekształcenia w sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały skarżącej będące przedmiotem sprzedaży. 1.2 W powyższym sporze sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej. Wskazał, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy, zarówno w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne. Przyjął, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji. Pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy interpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani spółka cywilna, z której przekształcenia powstała sp. j., ani spółka jawna, z której przekształcenia powstała sp. z o.o. (której udziały są przedmiotem sprzedaży przez skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów sp. z o.o. przez skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa skarżącej w spółce cywilnej jak i sp. j. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku sp. j. na dzień przekształcenia w sp. z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiające się w błędnych twierdzeniach sądu pierwszej instancji, które sprowadzają się do wniosku, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, co jednocześnie nie stanowi dla sądu trudności w uznaniu, że tego rodzaju przekształcenie wiąże się poniesieniem przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów, co doprowadziło do tego, że skutki przeprowadzonej przez sąd wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową, podczas gdy - zdaniem organu z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika bowiem, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których: - w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.); - w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonane przez sąd niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiające się w braku wskazania na czym jego zdaniem polegało uchybienie przez organ art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro w uzasadnieniu wyroku (str. 13) stwierdził, że (...) zasadnym okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych czy jednak wiąże się z poniesieniem przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów, jak również - braku wskazania przez sąd pierwszej instancji na czym polegało uchybienie przez organ art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., co uniemożliwia wykonanie wyroku przez organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej sp. j. na majątek przekształconej sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza kwota wartości bilansowej sp. j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej sp. j. i spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach również proporcji ilości udziałów zbywanych, podczas gdy zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej, bowiem z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których: - w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 11 w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.); - w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany). 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. O. wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia należy też wskazać, że skarżący organ interpretacyjny stwierdził, podobnie jak sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy – do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym organ ten, odmiennie jak sąd pierwszej instancji wywiódł, że skoro przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez skarżącą na przystąpienie do spółki cywilnej, tzw. koszt historyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Jednocześnie należało odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, czy też z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą. 4.2 Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). 4.3 Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z treści powołanej normy prawnej, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej (spółce cywilnej). 4.4 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżąca przystępowała do spółki cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału". Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. 4.5 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).