II FSK 2249/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/17 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z 10 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej : organ I instancji) orzekł o nadaniu nieostatecznej decyzji z 28 października 2018 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania określonego decyzją wymiarową. W ocenie organu obawa niewykonania zobowiązania związana jest także z faktem, że stronie przysługuje prawo do złożenia odwołania od decyzji z 28 października 2016 r., a także składania wniosków dowodowych dotyczących tego rozstrzygnięcia. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, postanowieniem z 8 lutego 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji, wyjaśniając, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływa 31 grudnia 2016 r., co oznacza, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu ww. terminu przedawnienia był krótszy aniżeli 3 miesiące. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej, stąd też ustawowy termin na jego rozpatrzenie przypada po 31 grudnia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że część zarzutów podniesionych w zażaleniu, w tym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p., polegający na niezebraniu przez organ I instancji informacji o sytuacji majątkowo-finansowej skarżącej i nieujawnieniu innych istotnych okoliczności, nie może stanowić przedmiotu analizy w niniejszym postępowaniu. Organ podatkowy nie musi udowodnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić, czyli wskazać na możliwość, która w rzeczywistości z dużym prawdopodobieństwem może wystąpić. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 239b §1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego jest sama możliwość upływu terminu przedawnienia, dodatkowo uzasadniona istnieniem prawa strony do złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględnić istnienie indywidualnych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową podatnika, które uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu poprzez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich okoliczności dotyczących stanu prawnego na niekorzyść podatnika; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji przy braku jego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę w całości, wyjaśnił, iż podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest ziszczenie się łącznie dwóch przesłanek, tj. 1) musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki uzasadniające zastosowanie omawianego rygoru, w tym przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że w przypadku zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. winno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, iż w sprawie nastąpiło uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., bowiem jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Czyniło to prawdopodobnym, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł też naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i wydania orzeczenia reformatoryjnego, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest : 1) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i §2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całość, tj. na traktowaniu zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych, oraz (z ostrożności procesowej) 2) naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i §2 O.p. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 6. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem (§ 1 pkt 4) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. została przez organ pierwszej instancji wydana 28 października 2016 r. Strona skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 , z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2016 r., zaś we wskazanych realiach sprawy, istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji określającej odwołania, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2016 r. Przyjąć więc należy, że aktywność strony w postępowaniu podatkowym ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15 ), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są znane również odmienne poglądy występujące w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b §1 O.p. z przesłanką wynikającą z §2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że jest to przepis wynikowy i stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. W art. 151 p.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.