II FSK 232/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/18 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla w całości zaskarżony wyrok; 2. uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 25.07.2019 r. o sygn. III SA/Wa 1691/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B.. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27.04.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 24.03.2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 19.07.2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą (komórką lokatorską) oraz udziałem [...] we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wraz z prawami związanymi, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w kwocie 34.588 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji. 2.2. Wnioskiem z 17.10.2017 r., skarżąca wystąpiła do Naczelnika US o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.). Do wniosku załączyła interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.12.2011 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że "interpretacja indywidualna spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej". Jednocześnie podkreśliła, że interpretacja ta stanowi nową okoliczność istotną dla sprawy, umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 23.11.2017 r. wznowił przedmiotowe postępowanie. Następnie decyzją z 31.01.2018 r. stwierdził brak przesłanek z art. 240 § 1 o.p. do wznowienia postępowania i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 19.07.2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dowód w postaci interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2011 r. jest nowy, istniał w dniu wydania decyzji i nie był znany organowi, który wydał ostateczną decyzję, jednak nie jest istotny dla sprawy, gdyż nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 27.04.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1; art. 245 § 1 pkt 1w związku z art. 121; art. 125 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wskazana przez skarżącą okoliczność faktyczna - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.12.2011 r., która zdaniem skarżącej "spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej", nie jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie jest to okoliczność, o której skarżąca dowiedziała się już po ostatecznym zakończeniu postępowania w 2017 r., a ponadto przedstawiona interpretacja i okoliczności z niej wynikające nie podważają ustaleń Naczelnika US zawartych w decyzji ostatecznej z 19.07.2017 r. Sąd pierwszej instancji ocenił, że treść przedłożonego dowodu, tj. interpretacji indywidualnej wskazuje na ocenę stanowiska wnioskującego oraz jej uzasadnienie prawne w zakresie zastosowania "ulgi meldunkowej" i uznania tego stanowiska przez organ wydający interpretację w przedstawionym stanie faktycznym, za prawidłowe. Dlatego też przedłożona, nawet z zachowaniem ustawowego terminu interpretacja, nie może być uznana za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną (uzupełnioną pismem z 9.07.2019 r.) od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo, a tym samym godzącą w zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo, w której nie uchylono w całości decyzji ostatecznej z 19.07.2017 r., nr [...] i nie orzeczono co do istoty sprawy, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Przedmiotem postępowania toczącego się przed WSA w Warszawie była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19.07.2017 r., określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależną piwnicą (komórką lokatorską) oznaczoną nr [...] oraz udziałem 5/890 we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wraz z prawami związanymi, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], według aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2011 r., [...] w kwocie 34.588 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Zaskarżona do WSA w Warszawie i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27.04.2018 r., nr [...], wydana została w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 19.07.2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim nadzwyczajnym trybem - w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja ostateczna z 19.07.2017 r., jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 o.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w rozpatrywanym przypadku w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podstawa wznowienia postępowania uregulowana w tym przepisie, to ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Zasadności takiego wznowienia skarżąca upatruje w braku uwzględnienia przez organ wydający decyzję ostateczną nowego istotnego dowodu - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.12.2011 r., która w ocenie skarżącej "spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej". Jednocześnie skarżąca podkreśla, że interpretacja ta stanowi nową okoliczność istotną dla sprawy, umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego, wskazując przy tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie określono też jego formy ani nie podano ściśle jego treści, a to upoważnia do uznania przedłożonej interpretacji indywidualnej za dowód potwierdzający działania mające na celu zakomunikowanie chęci skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazana przez skarżącą okoliczność faktyczna, tj. ww. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.12.2011 r., jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nieznaną organowi, który wydał decyzję. W tejże interpretacji organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Wskazuje ona również na zamiar skarżącej, jakim było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 19.07.2017 r Naczelnik US w P. podniósł jedynie fakt nieprzedłożenia oświadczenia warunkującego omawiane zwolnienie. Pozostałe przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej ulgi, w szczególności zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, nie budziły zastrzeżeń organu podatkowego. W zakresie oceny roli oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że nie powinno się nadmiernie ograniczać możliwości skorzystania z preferencji podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ze względów formalnych, tym bardziej że przepis przewidujący złożenie oświadczenie był nieprecyzyjny. Obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), nie spełniał bowiem wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. np. wyrok NSA z 10.01.2020 r., II FSK 457/18 i powołane tam orzecznictwo). Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym przypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia przez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. 6.2. Z ww. przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.