II FSK 2364/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2183/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2183/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Z. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: DIAS, organ) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. W decyzji tej organ stwierdził, że na mocy art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) warunkiem ograniczenia poboru zaliczek jest uprawdopodobnienie, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem Skarżący okoliczności takiej nie uprawdopodobnił, bowiem odwołał się do art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska), który dotyczy polskich marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podczas gdy skarżący wykonywał pracę na statku pływającym pod banderą C. i przeznaczonym do wykonywania prac badawczych, a nie międzynarodowy transport towarów. WSA uznał, że ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek uprawniających do ograniczenia poboru zaliczek spoczywa na zainteresowanym podatniku, a skarżący obowiązkowi temu nie podołał, gdyż przede wszystkim nie wykazał, by statek morski, na którym pracował, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Transport taki należy definiować jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, podczas gdy skarżący świadczył pracę na statku badawczym służącym do układania kabla, który nie był wykorzystywany do transportu, w tym transportu międzynarodowego. Transportu nie można przy tym utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki pływającej przez wody terytorialne danego państwa. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii nie miała więc znaczenia, skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, by statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji do opodatkowania dochodów skarżącego przepisy Konwencji w ogóle nie będą miały zastosowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy przez uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji, 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji, 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, 5) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego, 6) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej, 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. art. 19 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Offshore Support Vessel/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków, other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g), 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE, 9. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego/Encyklopedia), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 11. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 12. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. b) i d) Konwencji polsko-norweskiej, tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, 13. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł także kwestię niezastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę prawną ograniczenia poboru zaliczek stanowi art. 22 ust. 2a O.p., na mocy którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę co do zasady w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), dla oceny zasadności zarzutu kasacyjnego, dotyczącego odmowy ograniczenia poboru zaliczek niezbędne jest przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 22 § 2a O.p. W zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej wymienionego przepisu jednak nie przytoczono. Możliwość merytorycznej oceny problemu przedstawionego w skardze kasacyjnej wynika wyłącznie z przytoczenia tego przepisu w uzasadnieniu tej skargi (na s. 28 i następnych); taka redakcja skargi kasacyjnej nie odpowiada wprawdzie wzorcowi przyjętemu w praktyce sądowoadministracyjnej, niemniej pozwala odczytać intencje wnoszącego ją podmiotu i uwzględnić wymieniony przepis jako podstawę kasacyjną rzutującą na granicę zaskarżenia. Ewentualne zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez podatnika niewspółmierności wysokości tych zaliczek w stosunku do podatku należnego za określony rok podatkowy. Skarżący odwołał się w tej kwestii do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., które to przepisy w brzmieniu właściwym dla roku podatkowego 2019 oraz z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a, do których odsyłały, stanowiły, że podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągający dochody również z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym od sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski i zagranicą a kwotą podatku obliczonego po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jak zauważono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania z wynikającej z powyższych przepisów ulgi w rozliczeniu podatkowym jest opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika za granicą na zasadach określonych w art. 27g ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2022 r., II FSK 680/21). Należy dodać, że zastosowanie określonej metody rozliczenia podatkowego – czy to metody polegającej na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, czy to metody polegającej na wyłączeniu dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania w Polsce, uzależnione jest od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym osiąga dochody podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Konwencja polsko-norweska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w art. 14 ust. 3 przewiduje, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Ponadto, na mocy obowiązującego od dnia 2.04.2013 r. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie do osoby mającej zamieszkanie w Polsce odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii, także wtedy, gdy dochód zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii jest zwolniony z podatku. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.11.2022 r. (II FSK 419/22), oznacza to zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania z wyłączenia z progresją na odliczenie proporcjonalne. Konsekwencją powyższego jest, po pierwsze, że dochody polskich marynarzy z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia efektywnie opodatkowuje takie dochody oraz, po drugie, że brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów wynika bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji. Na potrzeby analizowanej problematyki i w nawiązaniu do powyższego warto zauważyć, że zgodnie z § 2-3 ust. 1 lit. h norweskiej ustawy z dnia 29.03.1999 r. o podatku majątkowym i dochodowym, obowiązek podatkowy osób, które nie są rezydentami norweskimi, obejmuje dochód uzyskany z pracy na statku w służbie przedsiębiorstwa żeglugowego lub pracodawcy prowadzącego działalność na statku zarejestrowanym w Norwegii (podpunkt 1), jednakże obowiązek podatkowy nie dotyczy takich osób, które są zatrudnione na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub są zatrudnione przez zagranicznego pracodawcę, który prowadzi działalność na pokładzie (podpunkt 3). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że polscy marynarze uzyskujący dochód z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na skutek zastosowania metody odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi, który byłby zapłacony w Norwegii, gdyby dochodów tych nie objęto zwolnieniem podatkowym, zwolnieni są z opodatkowania tych dochodów także w Polsce, jednakże pod warunkiem, że uzyskali je z pracy na jednostce zarejestrowanej w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków – a więc pod warunkiem, że wykonywali pracę na statku pływającym pod banderą Norwegii. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że skarżący pracował na statku pływającym pod banderą C. Nie był to więc statek zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, a w konsekwencji skarżący nie uzyskał dochodu objętego wprawdzie obowiązkiem podatkowym w Norwegii, ale zarazem zwolnionego z opodatkowania w tym państwie. Odwołanie się do zasad opodatkowania wynikających z Konwencji polsko-norweskiej było więc chybione już z tego względu. Nie sposób też podważyć wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w dodatku statek ten nie służył do prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego, lecz był statkiem badawczym służącym do układania kabla. A zatem nawet uznanie, że był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, nie daje jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do Konwencji polsko-norweskiej jako aktu prawnego uzasadniającego ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Niezasadne jest więc odwoływanie się skarżącego do zasady unormowanej w art. 22 § 2a O.p., gdyż zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek wymaga uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy, podczas gdy ta niewspółmierność nie może być wywodzona w oparciu o normy Konwencji, które w sprawie w istocie nie mają zastosowania. Chybione są więc podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezależnie już od tego, że przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. norm prawa materialnego nie zawierają, będąc typowymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne, nie sposób podzielić twierdzenia, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz niejednolite, nierzetelne, i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Analiza sytuacji skarżącego nie pozwoliła bowiem na zastosowania wobec niego ulgi abolicyjnej, a tym samym nie można uznać, że w sprawie naruszono ww. przepisy konstytucyjne. Niezrozumiałe i wykraczające poza rzeczowość i oględność, wymagane w redagowaniu pism sądowych przez profesjonalnych pełnomocników stron, są odniesienia do "partykularyzmu interpretacyjnego" zwłaszcza, że ustalenie, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ma charakter faktyczny, a nie prawny. Niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika z naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., ale ze stwierdzenia na podstawie okoliczności przedstawionych przez samego skarżącego, że do zastosowania względem niego tak zwanej ulgi abolicyjnej nie może dojąć w oparciu o przepisy wskazanej przez niego umowy międzynarodowej. Z kolei art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji polsko-norweskiej nie zostały naruszone przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, ale nie dlatego, że pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty, ale dlatego, że z tych właśnie dokumentów wynika, że statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto dochody uzyskiwane z pracy przez nierezydentów podatkowych norweskich (i nierezydentów podatkowych krajów nordyckich) na tym statku jako niezarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków w ogóle nie były w Norwegii objęte obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji nie naruszono także art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił uzyskania prawa do ulgi abolicyjnej, w szczególności w oparciu o przepisy Konwencji polsko-norweskiej. Należy podkreślić, że grupa zarzutów opisanych w punktach od pierwszego do siódmego oraz dziesiątego w ogóle uchyla się od merytorycznej oceny. Przytoczone w tych zarzutach podstawy kasacyjne w żaden sposób nie korespondują z istotą rozpoznawanej sprawy, którą na wstępie stanowi objęcie przychodów skarżącego norweską jurysdykcja podatkową, a na drugim etapie – eksploatacja statku, na którym pracował, w międzynarodowym transporcie morskim. Z zagadnieniami tymi w żaden sposób nie wiążą się przepisy kształtujące ustrój Unii Europejskiej oraz określającej status prawny jej obywateli. Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie. Są to przepisy wynikowe, do zastosowania których dochodzi w następstwie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. żadnego z wymienionych naruszeń nie stwierdził, nie mógł też zastosować przepisów przytoczonych w zarzucie i orzec na ich podstawie. Należy dodać, że nieuprawnione jest założenie, leżące u podstaw omawianego zarzutu, jakoby skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, bowiem – z przyczyn wcześniej już wyłożonych – w istocie nie spełnił podstawowego warunku w postaci uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek wobec podatku należnego za ten rok. Chybiony jest również zarzut niezasadnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było bowiem prawidłowe, jako że – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie została ona wydana w warunkach błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niewątpliwie bowiem skarżący nie pracował na statku pływającym pod banderą Norwegii oraz eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie naruszało ani art. 4a u.p.d.o.f., ani art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Nie sposób też podzielić oceny co do naruszenia przez organy podatkowe art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p., bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony – zwłaszcza, że w swej zasadniczej części został oparty na dokumentach przedstawiony przez samego skarżącego. Z tożsamych przyczyn nie narusza art. 235 i art. 122 O.p. ustalenie, że statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, gdyż okoliczność ta wprost wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły niejasności, które mogłyby być rozstrzygane na niekorzyść skarżącego z naruszeniem art. 235 i art. 121 § 1 O.p., jak również nie stosowano wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. Nieporozumieniem jest postrzeganie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.