II FSK 2379/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 262/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., I SA/Bd 262/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.Spółka z o. o. w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. spółka wskazała, że udziela poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium micro, małym i średnim przedsiębiorcom. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. W dniu 28 października 2009 r. spółka zawarła z Województwem umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia [...] Funduszu Poręczeń Kredytowych Sp. z o.o. [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013". Na podstawie tej umowy spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wkład finansowy celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób". Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Jednak w ocenie spółki bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej jako: u.p.d.o.p.) i tym samym skoro to wsparcie finansowe jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, to również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Zdaniem spółka nadpłaciła ona podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. Decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 561.484,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 227.646,00 zł. 3. W odwołaniu spółka zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 - dalej: ord. pod.) - przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ord. pod. 4. Decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że skoro otrzymane przez spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie były objęte w latach 2009 - 2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2011 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. 5. W skardze spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 191 ord. pod. przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że otrzymane środki to środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy otrzymane w 2011 r. odsetki od środków uzyskanych w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Ponieważ dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartych z Województwem umów, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p - jak uważa spółka, czy art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 tej ustawy - jak twierdzi organ. Sąd podniósł, że prawidłowo przyjął organ odwoławczy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie sądu taki charakter miały środki uzyskane przez spółkę. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że środki pomocowe uzyskane przez spółkę w 2009 r. na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej w dniu 28 października 2009 r. umowy nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 ord. pod. przez dokonanie przez sąd błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Wojewodztwa [...] na lata 2007- 2013, z którego wynika, że środki uzyskane przez spółkę pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez sąd, że środki otrzymane przez spółkę nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oddaleniem skargi, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 ord. pod. - przez dokonanie przez sąd błędnej oceny zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007- 2013, z którego wynika domniemanie, że środki uzyskane przez spółkę w ramach Projektów pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez sąd, że środki otrzymane przez skarżącą spółkę nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oddaleniem skargi, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. polegające na uznaniu przez sąd, że organ odwoławczy oraz organ podatkowy I instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych przez dokonanie rozstrzygnięć sprawy w sposób inny niż w znanej organom podatkowym z urzędu, dotyczącej tych samych środków finansowych, decyzji z dnia 4 września 2017 r., sygn. akt [...], dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, 4) błędną wykładnię zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnej korelacji, 5) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepis ten jest normą o charakterze ogólniejszym od art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., 6) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., 7) niezastosowanie przez sąd art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., 8) błędne uznanie przez sąd, że dodanie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 52 zmieniło zakres zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 23, 9) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do odsetek od środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. 10) naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść spółki, 11) sprzeczność rozstrzygnięcia sądu z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - rozpoznane skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W rozpoznawanej sprawie spór odnosi się do interpretacji oraz właściwego zastosowania wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Koncentruje się przy tym na przesądzeniu, czy otrzymane w 2011 r. odsetki od środków uzyskanych przez spółkę w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Pomimo powyższego, w skardze podniesione zostały również zarzuty przepisów postępowania, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności, z uwagi na fakt, że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na właściwą subsumcję norm prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 ord. pod. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. Instytucji Zarządzającej, z treści którego wynika, że środki uzyskane przez spółkę pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy. Weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów zostały przeprowadzone w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść spółki. Odnosząc się do akcentowanego w uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania znaczenia zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. dla prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że Instytucja Zarządzająca nie jest uprawniona do dokonywania prawno-podatkowej oceny skutków zdarzeń. Ocena prawnopodatkowa zdarzeń należy bowiem do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie, a nie do wystawcy zaświadczenia, zaś właśnie w tym kierunku zmierza zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim jednakże ani organ odwoławczy, ani też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie kwestionują źródła pochodzenia środków otrzymanych przez spółkę, ani bezzwrotnego charakteru pomocy zagranicznej. Nie było zatem konieczne przeprowadzanie przeciwdowodu w odniesieniu do treści zaświadczenia. Niezależnie od powyższego, wątpliwości budzi wywodzone w skardze kasacyjnej domniemanie prawdziwości i wiarygodności zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r., wydanego przez Zarząd Województwa, stanowiący instytucję zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013, jako dokumentu urzędowego. Instytucja zarządzająca nie jest organem władzy publicznej, o jakim mowa w art. 194 § 1 ord. pod. Rolą instytucji zarządzającej jest przygotowanie i realizacja programu operacyjnego, co wynika z art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U 2 2019 r., poz. 1295 ze zm.), która ma zastosowanie do środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2007-2013. Ponadto, w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju nie nadano instytucji zarządzającej uprawnienia do wydawania zaświadczeń o charakterze otrzymanych przez beneficjentów środków, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, które miałyby moc dokumentów urzędowych. Z tego względu zastosowania nie znajdzie również art. 194 § 2 ord. pod. Nawet gdyby przyjąć, że zaświadczenie stanowi dokument urzędowy, to również jego treść nie stanowiła przeszkody w dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej środków oraz odsetek od środków otrzymanych przez spółkę, z uwagi na wcześniej podaną argumentację. W przedmiotowej sprawie dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1 ord. pod., zgodnie z którą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Spółka upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji zgodnej z jej stanowiskiem w stosunku do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołana w skardze decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., I SA/Bd 120/18. Ponadto istotą zaistniałego w sprawie sporu była kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła (art. 15 ust 2 i 2a/ u.p.d.o.p.) Ponadto, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami spółki nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego, np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie postępowanie organu realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 ord. pod., a wymóg podejmowania działań na podstawie prawa nie może jednocześnie naruszać zasady zaufania do organów podatkowych. Nie jest więc uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. 9. Poza tym spółka wadliwie skonstruowała zarzut naruszenia zasady "in dubio pro tributario" polegający na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść skarżacej. W szczególności nigdzie (ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie wskazała konkretnego przepisu, którego naruszenie ma dotyczyć. Jedynie z ostrożności procesowej należy wskazać, że z jednoznacznego brzmienia art. 2a) ord. pod. (wyrażającego wspomnianą zasadę) wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 ord. pod. (por. Małgorzata Niezgódka-Medek w komentarzu do art. 2a/ Ordynacji podatkowej w: Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Rudowski Jan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX nr 10898). Zasada ta znajduje więc zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. W niniejszej sprawie takowe wątpliwości zostały jednoznacznie rozwiane i znaczenie spornych norm zostało właściwie zinterpretowane. Natomiast zasadę rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika wyprowadza się z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które z istoty rzeczy w tej sprawie nie miały zastosowania z uwagi na brak zarzutu ich naruszenia. 10. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga przytoczenia podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są: - pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, - pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, - pkt 52 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ze względu na istotę sporu koniecznym staje się również wskazanie, że także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.). W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umowy z dnia 28 października 2009 r. zawartej pomiędzy spółką, a Instytucją Zarządzającą oraz aneksu z dnia 11 marca 2010 r. oraz otrzymywanych przez spółkę w wyniku jej realizacji przelewów pod kątem zastosowania powyższych przepisów. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, sąd wziął pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1559/12, w którym wskazano, że: "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: - pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, - pkt 47 - o dotacjach, - pkt 52 – o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a/ u.fp.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.fp.)." Pojęcia dotacji oraz środków europejskich nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie potwierdził zasadność odwołania się organów podatkowych w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - zakresie środków otrzymanych przez spółkę w 2009 r., oraz ustawie dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w zakresie środków otrzymanych w 2010 r. Wskazał przy tym na fakt, że ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., a także na umowę o dofinansowanie, która odwołuje się do stosownych zapisow u.fp. Za nietrafny należy uznać także pogląd skargi kasacyjnej, w myśl którego brak zdefiniowania pojęcia "środków europejskich" i "płatności" w u.p.d.o.p. powoduje w niniejszej sprawie brak możliwości zastosowania powołanych wyżej przepisów. W systemie prawa publicznego funkcjonuje bowiem legalna definicja tych pojęć, z zatem jest możliwe, a nawet konieczne, dokonanie wykładni i zastosowanie przepisów, które tymi pojęciami się posługują, z uwzględnieniem znaczenia jakie im nadała u.fp. 11. Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko spółki prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez skarżącą do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. jest niezasadne z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że dotyczy on ,jedynie" płatności, na które składają się środki europejskie i środki innego pochodzenia. Wręcz przeciwnie, przepis ten obejmuje również sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie, w której źródłem pochodzenia środków są tylko fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Przyjęcie stanowiska spółki spowodowałoby nieuprawnione - w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień - zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych. Nie można również tracić z pola widzenia, że pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z dnia 27 sieipnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a tiret trzeci powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych. W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, otrzymane przez spółkę środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. 12. Nie jest trafny pogląd spółki, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż dla prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej zwolnienia wystarczające jest, iż środki pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie i mają charakter bezzwrotnej pomocy. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1559/12: "Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy podatkowe zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Dotacje i płatności są niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro więc przychody uzyskane przez spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.". W konsekwencji, odsetki od środków ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2011 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przedstawione więc w zaskarżonym wyroku interpretacja spornych przepisów oraz ocena sposobu ich zastosowania są prawidłowe. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że gdyby nawet środki otrzymane przez spółkę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał tego rodzaju rozwiązanie za niedopuszczalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 24. Ponadto, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd – zaaprobowanie argumentacji spółki oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne. Stanowiska sądu pierwszej instancji nie są w stanie podważyć powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych, z których wynika pogląd, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Rzecz jednak w tym, że kwestia prefinansowania nie stanowi przedmiotu niniejszego sporu. Jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji - w analizowanej sprawie nie jest sporna kwestią, że otrzymane przez spółkę w ramach umowy o dofinansowanie środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. 13. Mając na uwadze powyższe argumenty przyjąć należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego zasadnym jest jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. W tym stanie sprawy o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Za przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że w dniu rozpoznawania niniejszej sprawy na wokandzie były łącznie trzy sprawy tego podmiotu, a wniesione odpowiedzi na skargi kasacyjne były zbliżone do siebie treścią, co miało wpływ na nakład pracy profesjonalnego pełnomocnika.