II FSK 2384/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 648/17 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r., III SA/Wa 648/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. I.sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: wnioskodawczyni) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni jest spółką kapitałową i wspólnikiem spółki komandytowej. W przyszłości, wraz z drugim wspólnikiem- komandytariuszem zakończą byt spółki komandytowej przez rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników. Po likwidacji majątek spółki likwidowanej zostanie wydany wspólnikom. Wartość majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wschodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku. Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku likwidacji majątek, którego wartość może nie odpowiadać wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi w 2016 r., ale nie wcześniej niż w dniu 1 sierpnia 2016 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała: – 1) Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jej ocenie spełnia warunki wyłączenia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy - Ordynacja podatkowa. Innymi słowy - czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p.? – 2) Czy jeżeli wnioskodawczyni spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. dla otrzymania majątku w wyniku likwidacji możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIla, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: ord. pod.), tj. art. 119a-119f) ord. pod.? – 3) Jeżeli - zdaniem organu interpretacyjnego – oceniając, czy do wnioskodawczyni ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 119a-119f) ord.pod., to czy prawidłowe jest stanowisko, że zastosowanie wyłączenia z przychodów dla otrzymania majątku likwidacyjnego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.p. w rozumieniu art. 119a § 1 ord. pod.? Przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie drugie, trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. 3. Po rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 i 3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego żądanie sformułowane przez wnioskodawczynię - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIa Rozdział 1 – wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a) ord. pod., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. 4. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 165a § 1 w związku z art. 14h) oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a) oraz 14b § 3 ord. pod. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że: - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 15 lipca 2016 r., a zatem po wejściu w życie ustawy nowelizującej, która z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadziła do ustawy - Ordynacja podatkowa art. 119a) i nast., a także art. 14b § 5b i 5c; - zdaniem sądu opinia ministra właściwego do spraw finansów nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego, - bez względu na stanowisko wnioskodawczyni, nie zwalnia to organu interpretacyjnego z obowiązku wystąpienia w trybie określonym w art. 14b § 5c) ord. pod. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że istnieją podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Nie chodzi w takiej sytuacji o wykluczenie lub potwierdzenie braku podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., ale o wyjaśnienie, czy taka decyzja mogłaby być wydana. Organ interpretacyjny dopiero po uzyskaniu opinii, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, - organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czym naruszył art. 14b § 5b i 5c) ord. pod. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14b § 2a) w związku z art. 119a i art. 119w oraz art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie dopuszcza do wydania interpretacji niespełniającej funkcji ochronnych, a także wykładnia dokonywana przez pryzmat normy z art. 14b § 2a) ord. pod. zakłada, iż organ interpretacyjny nie może interpretować przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i skoro przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych są zagadnienia związane z zakresem ochrony w kontekście brzmienia art. 119a i art. 119e) ord. pod., to należy przyjąć, że ocena, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) i jest dokonywana w odrębnym trybie niż tryb interpretacyjny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż charakter postawionych pytań i oparte na tych pytaniach wątpliwości interpretacyjne nie mogły być procesowane przez organ i to niezależnie od dyspozycji art. 14b § 5b i 5c) ord. pod., albowiem tak skonstruowane pytania pozwalały na zastosowanie trybu z art. 165a § 1 ord. pod. bez sięgania po dodatkowe możliwości przewidziane w art. 14b § 5b i 5c) ord. pod., w szczególności w sytuacji, gdy podstawą odmowy wszczęcia postępowania były kwestie proceduralne, a nie ewentualna ocena uzasadnionego przypuszczenia co do stosowania w sprawie art. 119a) ord. pod. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; - zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Wbrew poglądowi skargi kasacyjnej data złożenia wniosku przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest trafna, a organu interpretacyjnego – nie. Także wbrew temu, co pisze na ten temat skarga kasacyjna, ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu prawnego, w oparciu o który należało wniosek skarżącej rozpoznać. Ma to też istotne znaczenie dla kwestii oceny pytań skarżącej. Wbrew natomiast poglądowi sądu pierwszej instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia - a więc wydania postanowienia - powinien być art. 165a) ord. pod., który obowiązywał w chwili orzekania w sprawie, a nie art. 14b § 5b) ord. pod., albowiem nie kreuje on sposobu rozstrzygnięcia i w tym zakresie jest pochłonięty przez art. 165a) ord. pod. Trafnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowaniem art. 14b § 5b) ord. pod., a nie art. 14b § 2 ord. pod. W pytaniu numer 2 skarżący wprost przecież nawiązuje do art. 119a-119f) ord. pod., wskazując że nie powinien uzależniać skorzystania z wyłączenia z opodatkowania od przepisów art. 119a- art. 119f) ord. pod., gdyż z istoty rzeczy nie mogą one modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto w pytaniu nr 3 skarżący wyraził pogląd, że wyłączenie z przychodów wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. stanowi przedmiot i cel tego przepisu. To oznacza, że - jego zdaniem – art. 119a - 119f) ord. pod. nie mają zastosowania. Zatem wprost skarżący nawiązuje do treści art. 119g) ord. pod. Oznacza to, że uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w tej kwestii jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale w innym trybie postępowania. Rzecz jednak w tym, że aby można było uruchomić to postępowanie, należałoby wystąpić w tej kwestii z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Skarżący takiego postępowania nie uruchomił. Z drugiej zaś strony trafnie przyjmuje sąd pierwszej instancji, że: "Zdaniem sądu w sytuacjach tego rodzaju, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia w przedmiotowej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje zastosowanie art. 14b § 5b) ord. pod. Jakkolwiek skarżąca zajęła stanowisko, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, do których odnoszą się pytania nr 2 i 3, brak jest podstaw do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., to nie zwalnia to organu interpretacyjnego z obowiązku wystąpienia w trybie określonym w art. 14b § 5c) ord. pod. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że istnieją podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Nie chodzi w takiej sytuacji o wykluczenie lub potwierdzenie braku podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., ale o wyjaśnienie, czy taka decyzja mogłaby być wydana. Organ interpretacyjny dopiero po uzyskaniu opinii, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że istnieją podstawy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., ale samodzielnie przesądził za ministra właściwego do spraw finansów publicznych, że są uzasadnione przypuszczenia, iż określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Konkludując, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b i 5c) ord. pod. odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, gdy organ ten powziął uzasadnione przypuszczenia co do tego, że pytania oznaczone numerami 2 i 3 odnoszą się do takich kwestii, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod., jednakże nie wystąpił zgodnie z art. 14b § 5c) ord. pod. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania". 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. albowiem dopuszczalnym w sprawie rozstrzygnięciem powinna być nie "odmowa wydania indywidualnej interpretacji" lecz "odmowa wszczęcia postępowania", o ile zajdą przesłanki w zakresie art. 165a ord. pod.