II FSK 2391/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1266/16 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się i wykonania fotokopii dokumentów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1266/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. (dalej: "skarżący") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się i wykonania fotokopii dokumentów. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umożliwienie mu zapoznania się, wykonania we własnym zakresie, bądź wydania kserokopii następujących dokumentów: - pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 8 lipca 2015r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w L. dotyczącego ustaleń wynikających z czynności kontrolnych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. wobec M. R. - wraz z dołączonymi do niego załącznikami (15 kart), tj.: (1) pisma inspektora kontroli skarbowej P. P. z 12 maja 2014 r. skierowanego do P. Ł. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; (2) sentencji wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 93/12, wydanego przez NSA w Szczecinie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; (3) zanonimizowanego odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 13 sierpnia 2013 r. nr [...]; - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 sierpnia 2015 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dotyczącego udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy powyższy organ kontroli skarbowej będzie realizował u M. R. zaplanowane na pierwsze półrocze 2015 r. postępowanie kontrolne; - odpowiedzi na powyższe udzielonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z 4 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 22 kwietnia 2016 r. – powołując przepisy art. 178, art. 179, art. 181, art. 216 § 1, art. 219 w związku z art 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") - nie uwzględnił wniosku kontrolowanego podatnika M. R. o umożliwienie mu zapoznanie się, wykonania we własnym zakresie, bądź wydania kserokopii wyszczególnionych dokumentów. Powyższe postanowienie – po rozpoznaniu zażalenia skarżącego – utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 15 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wśród dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 lutego 2016 r. nie było dokumentów wskazanych przez podatnika. Organ pierwszej instancji włączył do akt kontroli podatkowej dowody otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez ten organ. Zatem akta kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nigdy nie zawierały wspomnianych dokumentów. Umieszczenie w aktach kontroli podatkowej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 11 lutego 2016r. wraz z wykazem wszystkich załączników, od pozycji 1 do 21, nie oznacza włączenia wymienionych w nim załączników do akt kontroli. Ponadto – jak podkreślił organ odwoławczy - pismo to dotyczyło zagadnień innych niż tylko kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Obejmowało np. kontrolę skarbową prowadzoną przez organ kontroli skarbowej, czynności egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 178 § 1 O.p. stanowi, iż strona ma prawo wglądu tylko w akta sprawy, a nie do wszystkich pism dotyczących podatnika znajdujących się w organie podatkowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, żeby organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył wymienione we wniosku podatnika dokumenty na podstawie art. 179 § 1 O.p. Zatem w ocenie organu odwoławczego powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na ten przepis było nieuzasadnione, gdyż informacje objęte tajemnicą służbową nie są tożsame z informacjami niejawnymi, o których mowa w tym przepisie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając w sprawie naruszenie: - art. 178 i art. 179 O.p., poprzez nieuzasadniona odmowę dostępu do akt i wykonania kopii dokumentów z akt sprawy; - art. 120 O.p. , poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa; - art. 121 O.p., poprzez niezasadną odmowę dostępu do akt, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnego dostępu do akt sprawy i jawności postępowania; - art. 123 i 129 O.p., poprzez brak zapewnienia stronie realizacji jej podstawowych praw w postępowaniu podatkowym, a tym samym stanowi przejaw naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie nie można uznać, że samo wszczęcie postępowania powoduje, iż wszystkie dokumenty na temat podatnika znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego mechanicznie stają się częścią akt tego postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w niniejszej sprawie załączniki do pisma z 1 lutego 2016 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] nie stanowią integralnej części egzemplarza tego pisma włączonego, a więc znajdującego się w aktach kontroli podatkowej. Dokumenty stanowiące załączniki odzwierciedlają jedynie korespondencję pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. a Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzoną przed wszczęciem kontroli podatkowej u podatnika M. R. Pozostałe dokumenty stanowią akta kontroli podatkowej, w tym dokumenty włączone postanowieniem przez organ prowadzący kontrolę do akt sprawy, jako istotne dla tej kontroli. Załączniki od 1 do 3, jako nieistotne dla tego postępowania, nie zostały włączone do akt sprawy. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że przez akta rozumieć należy spersonalizowany (dotyczący konkretnego adresata) zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Akta sprawy mogą zawierać także dokumenty niebędące dowodami w sprawie (np. analizy, notatki, anonimy itp.). Podkreślił następnie, że pismo z 1 lutego 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...], skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, związane jest ze skargą podatnika M. R. z 19 stycznia 2016 r., wniesioną do Ministra Finansów w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Nie dokumentuje więc ono czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej, a jedynie relacjonuje Ministrowi Finansów stan sprawy. Stąd pismo to znajdowało się w aktach sprawy przedstawionych podatnikowi 24 marca 2016 r. do zapoznania. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 i art. 129 O.p. Za niezasadny uznał też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 178 i art. 179 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji nie wyłączył wymienionych we wniosku podatnika dokumentów na podstawie art. 179 § 1 O.p. (pomimo powołania się na ten przepis). W niniejszej sprawie tylko jedna z dwóch powołanych podstaw prawnych odmowy udostępnienia dokumentów stanowi prawidłową prawną podstawę postanowienia. Podkreślił dalej, że informacje objęte tajemnicą służbową nie są tożsame z informacjami niejawnymi, o których mowa przepisie art. 179 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 178 i art. 179 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę dostępu do akt i wykonania kopii dokumentów z akt sprawy, w sytuacji kiedy żadne z w/w przepisów tego nie zakazuje mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy; - art. 3 i art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego i dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, gdy tymczasem decyzja organu została wydana z naruszeniem prawa, w szczególności przepisów wymienionych w pkt. I; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 123, 129 O.p., poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady jawności postępowania, działania niezgodnie z przepisami prawa, w szczególności poprzez niezasadną odmową dostępu do akt i sporządzenia fotokopii, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnego dostępu do akt sprawy i jawności postępowania, a co jest z tym związane poprzez brak zapewnienia stronie realizacji jego podstawowych praw w postępowaniu podatkowym, co stanowi przejaw naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym z uwagi na błędnie przyjęty stan faktyczny będący wynikiem w/w uchybień organu; - art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i działania ich organów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Uwzględniając sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podnieść należy, że skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 178 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. Sądy te z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza, iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przy tym przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zatem zauważyć, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, tj. dotyczące art. 178 i art. 179 O.p. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż skarżący kasacyjnie nie powiązał ich z przepisami p.p.s.a. Zarzuty są adresowane do organów podatkowych obu instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, iż przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, kompetencyjny i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Także sam zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bez wskazania konkretnie do jakiego naruszenia prawa materialnego doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest bowiem przepisem o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialne zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 82/17, LEX nr 2621968). W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu sporządzenia kopii dokumentów stanowiących korespondencję między organami podatkowymi i które nie zostały włączone do postepowania kontrolnego (podatkowego) prowadzonego z udziałem skarżącego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem rozumienia pojęcia "akt sprawy" użytego w art. 178 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd doktryny, że strona może korzystać z uprawnienia przewidzianego w powyższym przepisie na każdym etapie postępowania, począwszy od jego wszczęcia. Tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa – czy będzie to czynić na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 178, LEX/el. 2019). Zatem prawo wglądu do akt sprawy możliwe jest do zrealizowania przez stronę (podatnika) od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację przeprowadzonych dowodów i innych czynności procesowych oraz czynności prawno-materialnych, pozwalającą na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy prowadzące postępowanie i kontrolę zgodności z prawem kwestionowanego aktu (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1986/15). Dokumenty, które nie zostały włączone do akt sprawy w przewidzianym trybie nie są elementem tych akt i strona nie może ich przeglądać, sporządzać z nich notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123 i art. 129 O.p. (zasady jawności postepowania) poprzez niezasadną odmowę dostępu do dokumentów stanowiących korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z innymi organami podatkowymi, a które to dokumenty nie zostały włączone do postępowania kontrolnego (podatkowego), gdzie stroną był skarżący. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którego z powyższych elementów zabrakło w uzasadnieniu wyroku, skoro Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i argumenty, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasad wglądu przez stronę w akta sprawy; jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i przyczyn oddalenia skargi. Z kolei w odniesieniu do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenie art. 2 Konstytucji RP wyjaśnić należy, że co do zasady przepisy Konstytucji nie stanowią samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji stosował wskazany w skardze kasacyjnej przepis Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne z niego wynikające. Brak jakiegokolwiek wywodu, który dotyczyłby wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać wadliwe zastosowanie przywołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych, także czyni te zarzuty nieskutecznymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.