II FSK 2469/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z, M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 249/11 w sprawie ze skargi M.Z, M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z, M.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Ol 249/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. C. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników spółki "L.", wraz z następcą prawnym tej spółki – Spółką z o.o. "V." za zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej wysokości 123.920 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 61.117 zł. W odwołaniu skarżący zarzucili decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 108 § 2 i 4 i art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazali, że przepisy te stosuje się wyłącznie do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania o odpowiedzialności oraz do byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej. Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. skarżący wskazywali na treść art. 574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm.), powoływanej dalej jako K.s.h. Ich zdaniem wskazanym w tym przepisie termin jest terminem zawitym i po jego upływie odpowiedzialność wspólników za dług przekształconej spółki wygasa. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że określone decyzją z dnia 18 sierpnia 2008 r. zobowiązania w podatku akcyzowym powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki jawnej. Następca prawny podatnika, tj. Spółka z o.o. "V.", stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki jawnej "L.". Stąd też decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które powstały przed przekształceniem, była kierowana do następcy prawnego podatnika. Organ wskazał na treść art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej odpowiadają byli wspólnicy tej spółki, solidarnie z jej następcą prawnym. Powołując treść art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że terminy płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za marzec – maj oraz lipiec – październik 2006 r. upływały w czasie, gdy wspólnikami spółki jawnej byli skarżący, co uzasadniało orzeczenie o ich odpowiedzialności jako byłych wspólników spółki jawnej. 2. W skardze do WSA w Olsztynie skarżący zarzucili wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art., 68 § 1, art. 70 § 1, art. 108 § 2 i § 4, art. 115 § 1 i 2, art.121-123, art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto skarżący wskazali na naruszenie art. 574 K.s.h. oraz art. 22 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich jako do osób niewłaściwych decyzji w sprawie (nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze spółki i spółka nie uległa rozwiązaniu). Ponadto, według skarżących, organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 574 Ksh w związku z przepisami art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutem naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że powołany przez stronę przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, na co wskazuje zawarte w nim odwołanie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje natomiast art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro zatem w niniejszej sprawie zaległości z tytułu podatku akcyzowego powstały w 2006 r., to przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich nastąpiłoby dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła ta decyzja. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie – 31 grudnia 2011 r.), przy czym należy pamiętać, że na bieg tego terminu mają wpływ okoliczności wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej, skutkujące jego zawieszeniem bądź też przerwaniem, m.in. zastosowanie środka egzekucyjnego, które jak wynika z akt, miało miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd podniósł, że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej (21 października 2011 r.) nie upłynął żaden z terminów określonych w art. 118 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał na treść art. 107 § 1a, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 -2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że nie znajduje podstaw prawnych argumentacja skarżących, że skoro nie brali udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, to wydana w toku tego postępowania decyzja nie ma wobec nich przymiotu ostateczności, a aktualnie przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty wobec jej treści. Sąd zauważył, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mogła być do nich adresowana, gdyż nie są oni podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za zobowiązania podatnika, którym była Spółka "L.". Ponieważ w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, zaś wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne, Sąd nie był uprawniony do zbadania w toku niniejszego postępowania zarzutów podniesionych wobec decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a powiązanych przez stronę zarówno z przepisami prawa materialnego (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ), jak i prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), a ponadto z normami prawnymi zawartymi w Konstytucji RP (art. 22 i art. 32 ust. 1). Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, Sąd wskazał, że wbrew jej argumentacji, brak było podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej do uznania, że naruszenie to miało, charakter rażący. Powołana regulacja przewiduje bowiem odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki jawnej nie tylko jej wspólników, ale również byłych wspólników. Niczym nieuzasadnione jest natomiast ograniczanie pojęcia "byłego wspólnika", wyłącznie do wspólnika, który wystąpił ze spółki na podstawie przepisów art. 58 – 66 K.s.h., normujących kwestię rozwiązania spółki i wystąpienia wspólnika. Art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, regulując sytuację prawnopodatkową byłego wspólnika spółki osobowej, nie czyni żadnych rozróżnień w tym względzie. Ratio legis tego przepisu było natomiast rozgraniczenie w czasie odpowiedzialności podatkowej wspólników i byłych wspólników za zaległości podatnika według daty powstania tych zaległości i okresów sprawowania funkcji przez wspólników. Za niezasadne z tego punktu widzenia Sąd uznał również zarzuty dotyczące dokonania przez organ nieprawidłowej wykładni art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem jedynie, o tym, że w przypadku rozwiązania spółki zastosowanie znajduje § 4 omawianego artykułu, który w przypadkach wskazanych w tym przepisie wyłącza obowiązek wydania decyzji, której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie niniejszej sprawy decyzja taka została wydana, a zatem niezrozumiałe dla Sądu pierwszej instancji okazały się czynione przez skarżących na tym tle zarzuty. Zdaniem Sądu podstawą sformułowanych w tym zakresie zarzutów było nieuzasadnione przekonanie strony o tym, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Konkretyzuje on jedynie zasady orzekania w tym przedmiocie, podczas, gdy właściwą podstawę prawną takiego orzeczenia stanowi art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 574 K.s.h. Sąd wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, przepisy Ordynacji podatkowej, normujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika, stanowią reżim odrębny od uregulowań, dotyczących tych samych kwestii tyle, że na gruncie prawa cywilnego tj. odpowiedzialności za zobowiązania spółki o charakterze cywilnoprawnym. Podzielając stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w postanowieniu z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt IV CA 2/03 (Lex nr 157296), Sąd stwierdził, że pod rządami Ordynacji podatkowej droga sądowa dla dochodzenia od wspólników spółek osobowych kwot z tytułu zaległości podatkowych spółek jest wyłączona. Występujące różnice co do zasad odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego, m.in. te, na które zwróciła uwagę strona skarżąca, tzn. w zakresie terminu, w jakim można dochodzić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wynikają ze szczególnego charakteru stosunku prawnego ukonstytuowanego w art. 115 Ordynacji podatkowej. Dla oceny poszczególnych jego elementów nie mogą mieć wpływu regulacje z innej gałęzi prawa, w tym m.in. powołany przez stronę przepis art. 574 K.s.h. W sprawach orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie znajdują zatem zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych. Ordynacja podatkowa, normuje powyższe kwestie w sposób kompleksowy. Odpowiednikami powołanego przez stronę art. 574 K.s.h., ustanawiającego 3 – letni termin odpowiedzialności solidarnej wspólników przekształconej spółki osobowej za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia, są bowiem art. 107 § 1a i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda, ustanowiony w ostatnim z powołanych przepisów termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, natomiast art. 574 K.s.h posługuje się terminem 3 – letnim, liczonym od dnia przekształcenia spółki, jednak różnica ta stanowi niewątpliwe konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę terminów przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym (5 lat) i terminów przedawnienia w prawie cywilnym dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (3 lata - art.118 K.c.). 4. Powyższy wyrok M. C. i M. Z. zaskarżyli w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie: 1) naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 3) naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 4) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h., tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 6) naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że znaczna część wywodów zawartych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych jest nieuprawniona, dotyczy bowiem kwestii całkowicie odmiennych, aniżeli będące przedmiotem osądu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki w podatku akcyzowym. Sąd administracyjny bada więc legalność tej decyzji, jak również prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Natomiast jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na s.8-9 uzasadnienia wyroku, w niniejszym postępowaniu nie ma miejsca na odniesienie się do zarzutów i argumentacji dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec spółki, gdyż decyzja ta nie mogła być objętą skargą w rozpoznawanej sprawie W konsekwencji niezasadne są zarzuty wymienione w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121-123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący polemizują z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w postępowaniu toczącym się wobec spółki, dotyczącym wymiaru podatku akcyzowego. Brak jest natomiast jakichkolwiek uwag odnośnie do tego, na czym polegać miałoby rażące naruszenie prawa w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zobowiązania spółki. Te same uwagi odnieść należy do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 tej ustawy, jak również zawartego w pkt 4, gdzie wskazuje się na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w pkt 6 odnoszącym się do przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o pomijaniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony, czy też nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tyle tylko, że zarzuty te zwrócone są przeciwko postępowaniu wymiarowemu prowadzonemu wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym żaden ze skarżących nie był stroną. Nie dotyczą więc one istoty tej sprawy. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej jego wykładni i prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do skarżących przepis ten znajduje zastosowanie. Stosownie do art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2). Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był od wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Zatem wbrew argumentacji skarżących prezentowanej dotychczas na wszystkich etapach postępowania o "byłym wspólniku" można mówić nie tylko wówczas, gdy wystąpił on ze spółki lub doszło do jej rozwiązania, ale również w sytuacji przekształcenia spółki w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Dla ustalenia rozumienia pojęcia "były wspólnik" nie jest przy tym konieczne posiłkowanie się przepisami zawartymi w Tytule II Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych. Reguluje on kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej oraz wystąpieniem z niej wspólnika. Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do wysnucia wniosku, jakoby o "byłym wspólniku" w rozumieniu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej można było mówić wyłącznie w przypadkach rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika. Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący byli wspólnikami spółki jawnej w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku akcyzowym. Spółka ta została następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zostało jednak wskazane powyżej, fakt przekształcenia spółki nie powoduje, że skarżący nie będą traktowani jako "byli wspólnicy" spółki jawnej. A skoro tak, to organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Odpierając ostatni z podniesionych zarzutów dotyczący wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h. stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie chybiony. Przepis ten stanowi, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. Zdaniem skarżących odpowiedzialność wspólników za dług przekształcanej spółki wygasa z upływem wskazanego wyżej 3-letniego terminu. Ze stanowiskiem skarżących nie można się zgodzić, albowiem kwestia odpowiedzialności za szczególny rodzaj zobowiązań jakimi są zobowiązania podatkowe, a zatem o charakterze publicznoprawnym, uregulowana jest w Ordynacji podatkowej, a konkretnie w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – w Rozdziale 15 Działu III tej ustawy. Do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki zastosowanie znajdą więc wyłącznie te przepisy, jako szczególne w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W szczególności wskazać tu należy za Sądem pierwszej instancji na treść art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).