II FSK 2474/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 130/20 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 listopada 2019 r., nr 2001-IOD.4102.36.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 130/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 25 listopada 2019 r. (nr 2001-IOD.4102.36.2019) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz samodzielnie tych przepisów; - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przez nieprawidłowe przypisanie dochodu Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z działalności gospodarczej i ich opodatkowania w ramach tego źródła, podczas gdy jest to dochód ze sprzedaży nieruchomości poza taką działalnością. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ewentualnie o jego uchylenie, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organu podatkowego. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W pismach z 2 kwietnia, 30 marca oraz 13 września 2023 r. pełnomocnicy Skarżącej uzupełnili przedstawioną wcześniej argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej. Na rozprawie 19 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z 13 września 2023 r., które w istocie stanowiły nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jak również argumentacji przedstawionej przez Skarżącą i jej pełnomocnika na rozprawie. W piśmie z 31 października 2023 r. pełnomocnik organu udzielił odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 13 września 2023 r. W piśmie z 29 grudnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej zawarł replikę dotyczącą pisma organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna niemiała uzasadnionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawione na ich poparcie uzasadnienie, należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy organy miały wystarczającą podstawę, aby przejąć, że działaniom podejmowanym przez Skarżącą w ramach spornej transakcji sprzedaży nieruchomości można było przypisać cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ramach tak zarysowanego sporu, jednym z zasadniczych kierunków argumentacyjnych wytyczonych przez pełnomocnika strony, jest próba wykazania, że w sprawie błędnie przyjęto, iż działania Skarżącej miały charakter zorganizowany. Przy czym, co należy podkreślić, autor skargi kasacyjnej czyni to zarówno w ramach zarzutu błędniej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., jak i formułując liczne zastrzeżenia, co do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.) w związku z odmową przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów (art. 123 oraz art. 188 O.p.). 3.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma w pierwszej kolejności prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W judykaturze wielokrotnie sygnalizowano problemy związane ze stosowaniem tych przepisów z uwagi na to, że z ich treści trudno zinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala bowiem na stworzenie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednoznaczny pozwalałby odróżnić sprzedaż dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej od tej, która nastąpiła w ramach zwykłego dysponowania własnym majątkiem. Pośród cech, które powinna nosić aktywność podatnika, aby uznać ją za działalność gospodarczą, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wymienia: prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat oraz prowadzenie jej w sposób zorganizowany. Pojęcie "zorganizowanie" przysparza w judykaturze znacznych problemów interpretacyjnych. Można rozpatrywać je w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Ponadto w odniesieniu do przychodów mających swoje źródło w stosunku sprzedaży w judykaturze jednolicie przyjęto pogląd – z którym zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie – że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). W konsekwencji działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. W kontekście sprawy należy dodatkowo położyć akcent na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej, jako aspektu wykonywania jej we własnym imieniu. W przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej, przez samodzielność należy rozumieć możliwość czynnego wpływania na kierunek swoich działań, planowania ich oraz wybierania sposobu ich realizacji. Nie wyklucza to jednak sytuacji, w której decyzje podatnika podyktowane są oczekiwaniami i zaleceniami jego kontrahentów. Konieczność dostosowania się do potrzeb kontrahenta może bowiem wynikać chociażby z jego przewagi ekonomicznej. O samodzielności, tj. działaniu we własnym imieniu, można zatem mówić tak długo jak występuje on jako niezależny podmiot, a podejmowane przezeń czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca kładzie nacisk w swoich pismach na incydentalny charakter sprzedaży. Według strony, skoro spór dotyczy tylko jednej transakcji, nie można mówić o ciągłości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, takie rozumienie pojęcia ciągłości jest nader uproszczone i nie bierze pod uwagę, że czynności podejmowana w ramach działalności gospodarczej mogą mieć różną skalę i wymiar. Pomija również to, że przy ocenie, czy dokonanie danej czynność spełnia kryteria ciągłości, bierze się również pod uwagę działania podjęte przez podatnika na wcześniejszych etapach, które ostatecznie doprowadziły do realizacji transakcji. W tym zakresie zatem na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, zgodnie z którym "do przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności. Wystarczy by dana czynność (sprzedaż) była dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (s. 31 decyzji). Z powyższą wykładnią zgodził się również Sąd pierwszej instancji (por. s. 18-19 wyroku). Pośród czynności przygotowawczych należy wymienić w pierwszej kolejności fakt skupywania na przestrzeni lat nieruchomości przez Skarżącą. Zrozumiałe zarysowanie tego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności chronologicznego prześledzenia poszczególnych transakcji. Dla zachowania jasności wywodu należy również w tym miejscu zaznaczyć, że Skarżąca sprzedała nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha, oznaczone jako działki nr 10 ([...] ha), 12 ([...] ha), 14 ([...] ha), XII ([...] ha), XIV ([...] ha) oraz XVI ([...] ha) (por. s. 23 decyzji). Grunty oznaczone jako działki nr 10, 12 oraz 14 (łącznie [...] ha) powstały w wyniku szeregu podziałów działek pierwotnie oznaczonych numerami 1 i 3 (łącznie [...] ha). Te ostatnie zostały nabyte w 1999 r. przez Skarżącą oraz J. S. do prowadzonej przez nich spółki cywilnej (s. 14 decyzji). Następnie w czerwcu 2000 r. działka nr 1 została podzielona na działki o numerach od 4 do 7. W grudniu tego roku wspólnicy wycofali ze spółki cywilnej działki o numerach 3, 6 i 7 (łącznie [...] ha), przy czym każdy ze wspólników posiadał ½ udziału w tych nieruchomościach. W 2007 r. działka o numerze 3 uległa podziałowi na działki o numerach 8 oraz 9. W ten sposób działki nabyte w 2009 r. przez Skarżącą wraz z J. S., pierwotnie oznaczone numerami 1 oraz 3, uległy podziałowi na działki o numerach od 4 do 9. Działki te zostały przyznane Skarżącej postanowieniami sądu rejonowego z 2009 r. oraz 2010 r. na skutek zniesienia współwłasności pomiędzy Skarżącą a J. S. Nie dotyczy to działki nr 8, ta bowiem została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa na podstawie decyzji Wojewody [...] z 23 listopada 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej [...] . (por. s. 14-15 decyzji). Działki 10, 12 oraz 14 – czyli działki sprzedane spółce B.. – zostały wydzielone na podstawie decyzji z 1 lipca 2013 r., odpowiednio z działek o numerach 4, 5 i 6. (s. 23 decyzji). Działki o numerach XII oraz XVI zostały utworzone na skutek podziału działek o numerach XI oraz 84, na podstawie wspomnianej decyzji z 1 lipca 2013 r. Działki te, oraz działki VI i VI, Skarżąca nabyła w 5 czerwca 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży. Była to nieruchomość niezabudowana o łącznej powierzchni 2,17 ha (s. 15 i 23 decyzji). Działka o numerze XiV została utworzona na skutek podziału działki o numerze 85 (0,39 ha), na podstawie wspomnianej decyzji z 1 lipca 2013 r. Działkę 85, wraz z działką VII (łącznie 0,42 ha), Skarżąca nabyła 18 czerwca 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży. Przy czym z uwagi na to, że w dacie zawarcia umowy działka o numerze VII była własnością Skarbu Państwa w związku z wydaniem decyzji Wojewody [...] z [...] 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej [...] – umowa w tej części została rozwiązana na podstawie oświadczeń stron umowy z 7 kwietnia 2009 r. (s. 15-16 i 23 decyzji). Łączna powierzchnia tych działek wynosiła 6,41 ha Oprócz tego Skarżąca w drodze sądowego zniesienia współwłasności z J. S. (postanowienie sądu rejonowego z 2010 r.) Skarżąca nabyła na wyłączną własność działkę o numerze 99. Tym samym postanowieniem sąd zniósł współwłasność działek o numerach 98 i 97 , stanowiącej wcześniej współwłasność Skarżącej oraz J. S. Skarżąca miała nabyć te nieruchomości w 1995 r., a następnie wnieść je jako wkład do spółki cywilnej, prowadzonej wraz ze wspomnianym współwłaścicielem nieruchomości. Działki te przylegały do wymienionych powyżej gruntów, które Skarżąca sprzedała spółce B.. Ich znaczenie dla omawianej transakcji polegało na tym, że Skarżąca ustanowiła na tych działkach szereg służebności gruntowych. Przykładowo na działkach 62 i 9 spółka miała wybudować drogę, a w zamian otrzymać służebność przechodu. Na działkach 98, 97 , 96, 9 oraz [...] znajdować się miały przyłącza wodociągowe, do których Spółka miała zagwarantowany dostęp w celu ich konserwacji i naprawy. Natomiast na działkach 7 o 1 znajdować się miał rów melioracyjnych, do którego spółka miała mieć prawo odprowadzać wody opadowe. Należy w tym miejscu podkreślić, ustanowienie tych służebności stanowiło integralną część umowy sprzedaży, a należne za nie wynagrodzenie wchodziło w skład ceny zapłaconej przez nabywcę. Zdaniem Sądu, nabycie nieruchomości w 1995 r., a następnie w 1999 r. oraz wyłączenie ich części w 2000 r. z działalności spółki cywilnej, nie mieści się w ciągu działań, które można byłoby powiązać ze sprzedażą nieruchomości spółce B.. Czynności te wiązały się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w formie spółki cywilnej. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca wiedziała o planowanym przebiegu drogi [...] przynajmniej od 2007 r., w związku z wydaniem przez Wojewodę [...] wspomnianej decyzji z [...] 2007 r. – organ zasadnie przyjął, że pozostałe działania związane z nabywaniem nieruchomości związane były z planowaną w przyszłości transakcją. Kierując się zasadami wynikającymi z art. 191 O.p., organ mógł uznać, że Skarżąca miała wiedzę o przebiegu drogi oraz handlowym znaczeniu zawieranych przez nią transakcji. Co istotne, zarówno przez Sądem pierwszej instancji, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnicy Skarżącej wprost podnoszą, że celem zakupów było zwiększenie użyteczności i kształtu posiadanych przez skarżącą nieruchomości oznaczonych jako działki nr 1 oraz 62. Celu tego nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od faktu, że w konsekwencji podjętych działań Skarżąca stała się właścicielką blisko siedmiohektarowej, zwartej nieruchomości, której granice przylegały do planowanej drogi ekspresowej. Ponadto nabywane przez nią nieruchomości miały charakter przemysłowy. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego były one przeznaczone pod tereny powierzchniowej eksploatacji kopalin oraz tereny usług przemysłowych, składowych, w tym budowlanych i handlowych, w tym handlu hurtowego (profil produkcyjny rzemieślniczy i usługowy bez ograniczeń w zależności od potrzeb właściciela pod warunkiem zawarcia ewentualnych uciążliwości w granicach własnej działki). W kontekście czasu, który dzieli nabycie nieruchomości przez Skarżącą od daty ich sprzedaży spółce B., pełnomocnik strony podniósł, że "w działalności gospodarczej typu handlowego nietypowe jest aby między nabyciem a sprzedażą upływał długi czas. Uwięzienie kapitału nie jest cechą takiej działalności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jest o tyle chybiony, że opisywane transakcje dotyczyły nieruchomości – czyli dóbr, których nabycie w celach inwestycyjnych może mieć długi horyzont czasowy, tym bardziej jeżeli weźmie się pod uwagę, że sporne transakcje powiązane były z planowaną budową drogi [...] . 3.5. W dalszej kolejności o ciągłości działalności Skarżącej świadczyła aktywność strony zmierzająca do wyrównania poziomu nabytych przez nią działek. Na całej powierzchni nieruchomości została nawieziona ziemia oraz gruz pochodzące w przeważającej mierze z budowy drogi [...] . Grubość ich warstwy wynosiła od ok. 0,5 m. do ok. 6 m., co wynikało z badań geologicznych przeprowadzonych za zlecenie spółki B. (por. s. 17-18 decyzji oraz s. 15-16 wyroku). Strona Skarżąca argumentuje wprawdzie, że jej działania podyktowane były koniecznością przeprowadzenie rekultywacji działek, na których wcześniej znajdowała się kopalnia – niemniej jednak, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wymóg rekultywacji przewidziany w decyzji administracyjnego z 2007 r. obejmował jedynie działki o numerach 62, 54, 56, 4, 5, 6. Były to działki nabyte w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości z J. S. Pozostała część nieruchomości nie wymagała tego rodzaju prac. Dalej strona argumentuje, że gdyby przygotowywała nieruchomość do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, wówczas ujęłaby w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione na wyrównanie terenu. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca przyjęła, iż sprzedaż nastąpiła w ramach dysponowania majątkiem prywatnym, a co za tym idzie przychód z tej transakcji należało zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Argument ten niema zatem żadnej wartości merytorycznej. Ponadto w ramach sprzedaży, z której przychód zalicza się do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., koszty poniesione w związku z nawiezieniem ziemi należałoby rozpoznać jako nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy. Te zaś, w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca złożyła 30 kwietnia 2014 r. deklarację PIT-39 dotycząca opisywanej sprzedaży, mogła ująć te wydatki w koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dalej pełnomocnicy Skarżącej podnoszą, że decyzja ich mocodawczyni o skorzystaniu z możliwości wyrównania terenu była o tyle racjonalna, że materiał pochodzący z budowy drogi [...] był darmowy. To zaś oznacza, że w tym zakresie działania Skarżącej mieściły się w zarządzie majątkiem prywatnym. Tyle tylko, że tego rodzaju działanie można ocenić jako racjonalne zarówno w przypadku wskazanym przez stronę skarżącą, jak i w przypadku przedsiębiorcy. Ponadto należy mieć na względzie to, że ustalając stan faktyczny sprawy organ rozważa wszystkie fakty we wzajemnym powiązaniu (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Decyzja o skorzystaniu z darmowego materiału nie mogła być zatem rozważania przez organ z pominięciem pozostałych faktów, takich chociażby jak sukcesywne skupywanie terenów przy drodze [...] . Nie można również zgodzić się z zarzutem strony skarżącej dotyczącym nieustalenia przez organ czasu, w którym zostały przeprowadzone prace polegające na niwelacji terenu. Na stronie 29 decyzji organ wyjaśnił, że skoro materiał służący wyrównaniu działek oraz rekultywacji pochodził z budowy drogi [...] , prace niwelacyjne musiały zostać przeprowadzone pomiędzy 2010 r. a 2012 r. (czyli czasem, w którym trwała budowa drogi ekspresowej na tym odcinku). Ponadto, biorąc pod uwagę, że decyzja rekultywacyjna została wydana w 2007 r., prace na działkach, na których znajdowały się wyrobiska, nie zostały podjęte we wcześniejszych latach. Równocześnie strona skarżąca, mając wiedzę na ten temat, mogła przedstawić w tym zakresie swoje stanowisko na etapie postępowania podatkowego, jak również złożyć w jego trakcie odpowiednie wnioski dowodowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten zakres czasowy jest wystarczający, a jego dokładniejsze wskazanie nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zbędne. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym powyżej działaniom można było również przypisać cechę zorganizowania. Skarżąca systematycznie podejmowała kroki mające na celu stworzenie w przyszłości możliwości sprzedaży tych nieruchomości podmiotom zainteresowanym ulokowaniem własnych inwestycji przy drodze [...] . Opisane okoliczności nabycia działek oraz ich sprzedaży (o czym będzie mowa dalej) świadczą o tym, że nieruchomości te były dla Skarżącej towarem handlowym. O tym, że działania te były przemyślane świadczy również – co raz jeszcze należy podkreślić – wypowiedź strony dotycząca zwiększenie użyteczności i kształtu posiadanych przez skarżącą nieruchomości, jak również wiedza o przebiegu planowanej drogi [...] . 3.7. Pośród działań Skarżącej, które uwzględnione zostały pośród czynności przygotowawczych świadczących o ciągłości działalności strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca jeszcze przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży osobiście występowała w postępowaniach w sprawie uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego oraz zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu. Ostatecznie uzyskała warunki przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego, zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu, decyzję udzielającą pozwolenia wodnoprawnego na wykonania urządzenia wodnego, warunki przyłączenia do sieci energetycznej hali magazynowej i placu budowy, pozwolenie na budowę budynku magazynowego, pozwolenie na budowę zjazdu do terminalu przeładunkowego, oraz decyzję o zatwierdzeniu podziału przedmiotowych nieruchomości. Pierwsze chronologicznie czynności Skarżąca podjęła przed zawarciem umowy przedwstępnej, tj. 24 września 2012 r., ale po nawiązaniu kontaktu ze spółką C., która miała działać na rzecz spółki B. w zakresie poszukiwania dogodnych lokalizacji na inwestycje. Było to chociażby wystąpienie do P.z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia do sieci budynku magazynowego (18 stycznia 2012 r.), czy też złożenie wniosku do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Odział w A. o zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowy z drogi krajowej (5 kwietnia 2012 r.). Ponadto Skarżąca zwróciła się do Starosty Powiatu [...] o wydanie decyzji wodnoprawnej. W postępowaniach tych Skarżąca działała osobiście, bez udziału pełnomocnika. Natomiast strona skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego, a następnie przed sądami administracyjnymi, podnosiła, że w istocie rzeczy jej rola w powyższych czynnościach była marginalna i ograniczała się do wykonania pewnych formalnych czynności. Samo zaś składanie odpowiednich wniosków, osobiste odbieranie części decyzji, czy też podpisanie umów z zakładem energetycznym, nie świadczy o tym, że Skarżąca prowadziła w sposób zorganizowany i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Na tym tle autor skargi kasacyjnej podniósł, że w świetle art. 123 § 1 i art. 188 O.p. na organie spoczywał "bezwzględny obowiązek" przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności nawiązania kontaktu i przebiegu rozmów między Skarżącą a kupującym i jego doradcami, podjętych czynności przygotowawczych, kosztów tych działań oraz biernej albo czynnej roli w nich Skarżącej. Przy czym organy (obecnie także Sąd) przypisują Skarżącej czynną rolę w podejmowanych działaniach i pełną wiedzę o nich, podczas gdy Skarżąca wywodzi, że były to działania zaplanowane, zorganizowane i wykonane przez kupującego przy jej biernym, formalnym jedynie udziale, bez pełnej wiedzy i kontroli nad nimi, bez znajomości merytorycznej przedmiotu tych działań. Zatem organy poczyniły w odniesieniu do tych okoliczności ustalenia odmienne od tez Skarżącej i dla niej obiektywnie niekorzystne. Były to zarazem ustalenia o charakterze »koronnych« (dla organu) dlatego należało dopuścić dowód, którym ustalenia te zamierzano podważyć." (s. 7 skargi kasacyjnej). Przy czym, zgodnie z niekwestionowanymi przez strony ustaleniami stanu faktycznego, spółka B. przejawiała zainteresowanie nabyciem przedmiotowej nieruchomości z uwagi na jej lokalizację przy budowanej drodze ekspresowej. Miała ona zamiar wybudować na niej terminal przeładunkowy, który byłby połączony ze wspomnianą drogą ekspresową zjazdem. Powyższa causa jednoznacznie wynika chociażby z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez jej strony w formie aktu notarialnego. Dość oczywistym jest – co również zaznacza strona skarżąca – że przeprowadzenie tego rodzaju inwestycji wymaga między innymi przygotowania specjalistycznej dokumentacji, której treść podyktowana jest potrzebami nabywcy planującego przeprowadzenie wspomnianej inwestycji. Dokumentację ta miała zostać w całości przygotowana przez spółkę B. oraz wskazane przez nią podmioty. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że – co do zasady – organ zgodził się ze stroną, iż całość dokumentacji została przygotowana przez nabywcę i związane z nim podmioty. Nie kwestionował również tego, że rola Skarżącej polegała przede wszystkim na podpisywaniu dokumentów bez znajomości szczegółów dotyczących składanych wniosków. Nie negował również tego, że inicjatywa, co do podejmowania poszczególnych czynności spoczywała na nabywcy. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, zaznaczył jednak przy tym, że pomimo udzielenia pełnomocnictw osobom wskazanym przez spółkę B.: osobiście występowała w postępowaniu podziałowym; dokonała wszystkich czynności formalnoprawnych w postępowaniu prowadzonym przez Starostę Powiatu [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę terminalu przeładunkowego; pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosków o określenie warunków przyłączenia dotyczących hali magazynowej i placu budowy osobiście podpisała umowy o przyłączenie do sieci kończące przedmiotowe sprawy oraz występowała jako osoba kontaktowa w sprawie koordynacji prac. Ponadto, zdaniem organu, "miała wiedzę o wszystkich czynnościach dokonywanych przez pełnomocników bądź pełnomocników substytucyjnych, działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a także w nich uczestniczyła." (s. 30 decyzji). Na tym tle organ zaznaczył również, że powyższe działania były wynikiem postanowień umowy przedwstępnej, w której Skarżąca zobowiązała się do "dołożenia wszelkich starań w celu umożliwienia spełnienia wszystkich warunków określonych w § 3 ust. 4 niniejszego aktu, w szczególności do uzyskania wszelkich wymaganych decyzji, zezwoleń i pozwoleń podstawie projektów i dokumentów uzyskanych od Kupującego" (§ 5 pkt 1 umowy). Za wykonanie tych czynności Skarżąca otrzymała wynagrodzenie. Nie można było zatem przyjąć, że Skarżąca zachowywała się w sposób bierny. Sąd pierwszej instancji podzielił tę ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wagę zarzutów dotyczących powyższej kwestii. Mają one bowiem na celu wykazanie, że Skarżąca nie miała autonomii co do czasu złożenia poszczególnych wniosków, jak również ich merytorycznej zawartości – to zaś miałoby świadczyć o tym, że działania te nie odpowiadały żadnej z cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd częściowo podziela stanowisko strony. Nawet jeżeli część przedstawionych powyższej czynności Skarżąca wykonała osobiście (w tym znaczeniu, że działała przed organami bez pełnomocnika), ostatecznie ograniczały się one do podpisania przedstawionych jej pism, a następnie złożenia ich w urzędzie. Prima facie doniosłość tych czynności wydaje się być nieznaczna, a w konsekwencji narzuca się wniosek, że nie mieściły się one w zakresie zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że – tak jak w przypadku opisanych wcześniej zdarzeń prowadzących do nabycia przez Skarżącą nieruchomości – na każdą okoliczność stanu faktycznego składa się szereg faktów. Każdy z nich, rozpatrywany oddzielnie, może być niewystarczający, aby stanowić podstawę faktyczną do zastosowania rozpatrywanej normy prawa materialnego. Tymczasem do prawidłowej oceny, czy ziściła się określona przesłanka zawarta w normie prawa materialnego – może być koniecznym zestawienie z sobą szeregu faktów. Ostatecznie bowiem celem postępowania dowodowego jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy (rozumiany jako zbiór relewantnych w sprawie faktów) urzeczywistnia daną normę prawa materialnego. Znaczenia tych czynności nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu chociażby od treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z przywołanym wcześniej § 5 pkt 1 umowy Skarżąca zobowiązała się do współdziałania ze spółką B. w celu uzyskania pozwoleń oraz zgód, koniecznych do wybudowania centrum logistycznego, a ich uzyskanie stanowiło warunek konieczny zawarcia umowy przyrzeczonej. W odniesieniu do podejmowanych przez Skarżącą działań w porozumieniu z osobami występującymi na zlecenie spółki B., należy przypomnieć, że organ zaznaczył, iż decyzja przemawia za uznaniem aktywności strony za zorganizowaną oraz zaplanowaną. Przy czym, "w ramach zorganizowania działalności gospodarczej mieści się (...) ustalenie struktury działania poprzez powierzenie określonym osobom wykonywania pewnych czynności, mieszczących się w ramach prowadzonej działalności, przy czym osoby te, nawet przy szerokim zakresie umocowania, działają w imieniu osoby, która działalność tę prowadzi, a tym samym organizuje" (s. 30-31). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szerszym kontekście spostrzeżenie organu należało ocenić jako trafne. W rozpoznawanym przypadku zgoda na skorzystanie ze struktury organizacyjnej nabywcy, jego wiedzy oraz możliwości merytorycznego przygotowania wniosków, mogła zostać uznana za element zorganizowania działań Skarżącej. Ostatecznie bowiem Skarżąca wyraziła zgodę na podjęcie współpracy ze spółką B., mającej za cel sfinalizowanie nie tylko inwestycji nabywcy, ale również inwestycji strony skarżącej. Nie bez znaczenie pozostaje również to, że rozpoznawana w całości skala działań Skarżącej – jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – "dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała w sposób ewidentny poza zakres zwykłego zarządu, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego." (s. 18 wyroku). 3.8. Należy również podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży nieruchomości Skarżąca zgodziła się wystawić fakturę VAT. Innymi słowy, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała ona dostawy towaru (nieruchomości), która podlegała opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146a tej ustawy, czyli stawką 23%. Strona skarżąca argumentuje, że powyższy warunek został jej podyktowany przez silniejszego nabywcę, a ostatecznie wystawienie faktury zostało na niej wymuszone przez spółkę B.. Świadczyć o tym miała między innymi korespondencja mailowa z tą spółką oraz jej pismo z 13 grudnia 2013 r., w którym ostrzeżono Skarżącą o możliwości poniesienia konsekwencji karnych. Rzecz jednak w tym, że bez względu na to, jakie było wewnętrzne podejście Skarżącej do zawieranej umowy, ostatecznie przystała na postawiony jej w umowie warunek dokonania dostawy towaru, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wystawieniu faktury, jako przedsiębiorca. Ponadto w marcu 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., wykazując w niej wspomnianą dostawę towarów, jak również uiściła kwotę podatku wynikającą z tej korekty. Dodać przy tym należy, że Skarżąca wskazała nabywcy, jako rachunek, na który należało dokonać zapłaty ceny, rachunek przypisany do jej działalności gospodarczej. W piśmie z 29 grudnia 2023 r., pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że przy podpisywaniu umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej Skarżąca działała w sposób niefrasobliwy i bez zrozumienia jej zapisów, co świadczyło o braku po jej stronie profesjonalizmu. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą przynajmniej od końca lat 90, tego rodzaju twierdzenie należy uznać za gołosłowne, a sam argument ocenić, jako nieudaną próbę doszukania się jakiejkolwiek okoliczności, która mogłaby przemawiać na jej korzyść. 3.9. Ponadto – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – część działek, których dotyczyła sporna umowa sprzedaży była wprost wykorzystywana przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku działek 98 oraz 97 , w ramach umowy sprzedaży, Skarżąca ustanowiła prawo korzystania z przyłączy wodociągowych wraz z prawem położenia przewodów wodociągowych oraz prawem dostępu do tych przewodów w celu ich konserwacji i naprawy. Tymczasem we wniosku z 17 maja 2013 r. o zmianę wpisu do CEIDG, Skarżąca zgłosiła te działki, jako miejsce prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto w 2013 r. Skarżąca wykazała w ramach swojej działalności gospodarczej przychód z tytułu najmu powierzchni użytkowej budynków, które były położone na tych działkach. Na działkach nr 59 oraz 62, zgodnie z umową sprzedaży, Skarżąca ustanowiła prawo przechodu i przejazdu. Równocześnie w 2013 r. uzyskiwała dochód z tytułu dzierżawy ich części, który również wykazała w zeznaniu PIT-36L. Zaznaczyć przy tym należy, że przychód, którego dotyczy sprawa, nie pochodził jedynie z tytułu przeniesienia prawa własności do spornych działek. Część ceny uzgodnionej pomiędzy stronami została bowiem zapłacona także tytułem ustanowienia przez Skarżącą szeregu dodatkowych praw na sąsiednich działkach. W tym właśnie tych działek, o których jest mowa powyżej. 3.10. W ramach zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że "w świetle najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine uPIT i wskazany tam 5-letni okres należy interpretować jako swoistą klauzulę czasową, ograniczającą możliwość opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości po upływie tego okresu - jeżeli podatnik nie uzewnętrzni w sposób wyraźny swojej woli zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej." (s. 2 pisma z 13 września 2023 r.). Dalej zaś pełnomocnik strony przywołał konkretne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które miały dowodzić trafności powyższej tezy (wyroki z: 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20; 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2545/20 i II FSK 2548/20; 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 177/21). W wyrokach tych wskazano, że "wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie neguje merytorycznej prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego. Dostrzega jednak, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – w wyrokach tych nie ma mowy o swoistym automatyzmie, który nakazywałby organom przyjmować, że po upływie wspomnianego pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, powinny one rozpoznawać przychód uzyskany tytułem sprzedaży nieruchomości, jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sens tej wykładni nadal bowiem sprowadza się do postawienia organom wymogu wykazania, że w danej, indywidualnej sprawie, działaniom podatnika można przypisać cechy określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy. 3.11. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poza zarzutami sformułowanymi wprost w petitum skargi kasacyjnej, w jej motywach znajduje się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ora art. 187 § 1 O.p. (s. 10-11 skargi kasacyjnej). Zarzut ten, jak wynika z jego uzasadnienia, stanowi jedynie pochodną zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowych. Pełnomocnik strony wskazał bowiem, że: "Niestety Sąd w tej sprawie twierdząc, że organ nie naruszył przepisów dotyczących zasady prawdy obiektywnej zaakceptował taki fragmentaryczny zakres ustaleń faktycznych, powtarzając w swoim uzasadnieniu ustalenia »wystarczające« dla nałożenia podatku, a pomijając milczeniem okoliczności tezę organu podważającą oraz istniejące luki w obrazie stanu faktycznego." (s. 11). Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę dotyczącą prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, zarzut ten należy ocenić, jako bezzasadny. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.