II FSK 2516/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 130/18 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. U. kwotę 61.217 (sześćdziesiąt jeden tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Sz 130/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. U. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji. 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący złożył w dniu 29 kwietnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona wraz z J. B., na podstawie umowy z dnia 21 lipca 2014 r. założyła D. [...] k.s. z siedzibą na terenie Republiki Słowackiej – dalej: "spółka słowacka" (wpis do rejestru nastąpił 27 września 2014 r.). Zgodnie z umową spółki Strona została komplementariuszem, któremu przysługiwało 99,999% udziału w zyskach, zaś J. B. komandytariuszem, któremu przysługiwało 00,001% udziału w zyskach. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informacje, zgodnie z którymi spółka słowacka nie prowadziła wskazanej w rejestrze działalności holdingowej, natomiast jedyną czynnością przez nią dokonaną było objęcie udziałów w B. [...] z siedzibą w Republice Cypryjskiej – dalej: "spółka cypryjska", w celu ich umorzenia i wypłaty wspólnikom udziałów w osiągniętym zysku. Jak ustalono spółka słowacka nie zatrudniała w 2014 r. pracowników, a od dnia 24 grudnia 2015 r. działała pod nazwą "D.[...] k.s. w likvidacii", a ponadto była wspólnikiem jedynie w spółce cypryjskiej. Spółka słowacka wykazała za okres księgowy od 27 września 2014 r. do 31 października 2014 r. przychód w wysokości 2.900.744,98 EUR, koszty operacyjne w kwocie 200,00 EUR oraz zysk w wysokości 2.900.544,98 EUR (w tym zysk przypadający na komplementariusza w wysokości 2.900.515,97 Euro) z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych, co do dywidendy w spółce cypryjskiej. Przychody wskazane wyżej stanowiły wynagrodzenie spółki słowackiej z tytułu umorzenia udziałów uprzywilejowanych w spółce cypryjskiej. Wynagrodzenie to zostało wypłacone spółce słowackiej w formie rzeczowej, tj. w postaci wierzytelności pożyczkowych i pieniężnych przysługujących spółce cypryjskiej. Powyższe nastąpiło na podstawie uchwał zarządu spółki cypryjskiej z dnia 27 października 2014 r. oraz z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie wykupu przez nią udziałów (umorzenie udziałów) przysługujących spółce słowackiej, poprzez wypłatę wartości nominalnej udziałów w gotówce oraz wypłatę premii z tego tytułu w formie przysługujących spółce cypryjskiej należności. Następnie, zgromadzenie wspólników spółki słowackiej na mocy uchwały nr 4 z dnia 18 grudnia 2014 r. udzieliło zgody na wypłatę zysku przypadającego komandytariuszowi oraz komplementariuszowi, odpowiednio w kwotach: 29,01 EUR (komandytariuszowi) i 2.900.515,97 EUR (komplementariuszowi). W celu wykonania postanowień ww. uchwały pomiędzy spółką słowacką (reprezentowaną przez pełnomocnika - J. B.), a Stroną zawarta została w dniu 23 grudnia 2014 r. umowa datio in solutum. Na jej podstawie dokonano przelania ww. wierzytelności pieniężnej oraz wierzytelności pożyczkowych na rzecz Strony. Strona, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. związany z ww. dochodem rozliczyła w zeznaniu PIT-36 na zasadach art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. – dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Strona zadeklarowała w rocznym zeznaniu kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...], określił Stronie za 2014 r. zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f., uzyskanych poza granicami RP w kwocie 2.349.079,00 zł. Podniósł, że jedynym celem powstania spółki słowackiej było pośrednictwo w wypłacie kwot pochodzących od spółki cypryjskiej na rzecz Strony i uniknięcie w ten sposób obowiązku zapłaty podatku z tytułu uzyskania wynagrodzenia (dywidendy) ze spółki słowackiej. Spółka słowacka dokonała jedynie czynności związanych z wykupem przysługujących jej udziałów w spółce cypryjskiej (w celu ich umorzenia), a następnie uzyskany w wyniku tej czynności zysk podzieliła pomiędzy wspólników. Zdaniem organu I instancji spółka słowacka utworzona została w celu optymalizacji transakcji kapitałowych i wyeliminowania z opodatkowania dokonanej przez spółkę cypryjską wypłaty dywidendy bezpośrednio na rzecz Strony i uniknięcia konieczności zapłaty przez nią zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ I instancji uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że Strona nie zapłaciła na Cyprze 5% podatku od dywidendy brutto otrzymanej od spółki cypryjskiej lub też podatek ten nie został pobrany przez spółkę cypryjską. Tym samym, od ww. dochodów (przychodów), uzyskanych poza granicami RP, należało obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, w kwocie 2.349.079,00 zł. 2.3. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie podanie pełnej podstawy prawnej decyzji oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazała także, że organ I instancji nie wyjaśnił przesłanek zastosowania art. 199a § 1 O.p. do ustalonego stanu faktycznego sprawy i nie dokonał jego wykładni. W opinii Strony, doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 124 oraz 127 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek uprawniających organ I instancji do nieuznania skutków podatkowych czynności dokonanych przez Stronę w spółce słowackiej oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Strona zwróciła również uwagę na naruszenie przez organ I instancji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wyjaśniła przy tym, że przychody przez nią osiągnięte w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce słowackiej organ I instancji powinien potraktować, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowackiej, przez położony tam zakład. Dodatkowo Strona podniosła, że doszło do naruszenia art. 14e § 1 O.p., przez pominięcie skutków wydanej na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej. 2.4. Decyzją z dnia 7 grudnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 14 lipca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, uprawniony jest wniosek, że spółka słowacka powstała wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania wypłaty wynagrodzenia (dywidendy) bezpośrednio na rzecz Strony oraz uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto, na sztuczny charakter działania Strony wskazuje zaangażowanie podmiotu pośredniczącego, tj. spółki słowackiej, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego takiego działania. Spółka słowacka nie świadczyła fizycznie usług na terytorium Słowacji. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby spółka słowacka, która miała pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, zatrudniała jakichkolwiek pracowników oraz posiadała niezbędne do prowadzenia działalności wyposażenie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. wskazał, że powołane przez Stronę okoliczności, które mają wskazywać na ważność poszczególnych transakcji, nie wykluczają możliwości ich zakwestionowania na podstawie ww. przepisu. W tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, że celem podjętych przez Stronę czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, określonym w umowie spółki słowackiej, a jedynie uzyskanie korzyści narażającej budżet państwa na uszczuplenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k O.p. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Jego zdaniem organ podatkowy nie mógł zastosować treści przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy ustalony w toku przeprowadzonego postępowania jest bowiem odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez powołanie przepisu art. 199a § 1 O.p., jako podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 in fine O.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; – art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; – art. 120 oraz 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek uprawniających organ odwoławczy do nieuznania skutków podatkowych czynności dokonanych przez Skarżącego w spółce słowackiej oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; – art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie; – art. 199a O.p., poprzez jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; – art. 21 § 3 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 199a § 1 O.p.; – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie przez organ do ustalonego stanu faktycznego sprawy w związku z zastosowaniem art. 199a O.p.; – art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy; – art. 14k § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy instancji skutków podatkowych wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia i wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze przepis art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Z żadnych regulacji nie wynika natomiast, że § 1 art. 199a O.p. musi być stosowany łącznie z § 2, § 1 reguluje kwestię dotyczącą badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, natomiast § 2 dotyczy pozorności czynności prawnych, a zatem odmiennych sytuacji. Przywołany przepis powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) - § 1, a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli - § 2. W ocenie Sądu, art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. W ocenie Sądu orzekającego, zaakceptować należy zatem stanowisko organu odwoławczego, że celem podjętych przez Skarżacego czynności cywilnoprawnych nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, określonym w umowie spółki słowackiej, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, dywidenda bowiem, wypłacona podatnikowi bez pośrednictwa słowackiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślił, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., bowiem nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez położony na terytoriom Słowacji podmiot - co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Słowacji i zastosowaniem do dochodów podatnika art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.- a z faktyczną wypłatą wynagrodzenia (dywidendy) przez spółkę cypryjską. Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego WSA w Szczecinie wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 14k O.p. poprzez nieuwzględnienie skutków podatkowych wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W tej kwestii wskazać bowiem należy, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej polega na postępowaniu zgodnie ze wskazaniami zawartymi w jej treści (w odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego bądź oceny ich stosowania), w sytuacji, która została opisana we wniosku. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono natomiast, że stan faktyczny sprawy różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W sprawie została złożona przez Skarżącego skarga kasacyjna, który zaskarżył wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, a mianowicie: 1/ art. 199a § 1 O.p. oraz art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia I997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym uznaniu, że art. 199a O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika i dla celów podatkowych organy podatkowe mogą na podstawie tego przepisu nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane m.in. celu obejścia przepisów prawa podatkowego; 2/ art. 30a ust. 1 pkt 4 i 11 u.p.d.o.f. wyrażające się w uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji przez to niezastosowanie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 24 ust. 1 lit a) umowy o unikania podwójnego opodatkowania i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ II instancji przepisów art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - przez błędne uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym nie znajdował zastosowania art. 14k § 1 O.p. pomimo tego, że ustalony stan faktyczny był w istotnych elementach identyczny z tym, który został przedstawiony w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; 2/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności związanych z czynnościami prawnym słowackiej spółki oraz cypryjskiej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a w zw. z naruszeniem przez organ II instancji przepisów art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. - poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowego postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie polegającego na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznaniowym przyjęciu, że podatnik dokonał innej czynności, co skutkowało pominięciem czynności podatnika dokonanych przy udziale spółki słowackiej i pominięciem dowodów na te okoliczności; 4/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez osąd sprawy w oparciu o wadliwie ustalony przez organ stan faktyczny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 §1, art. 191 oraz 199a § 1 O.p.; 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu opodatkowania; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ II instancji przepisów art. 153 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych i w konsekwencji określił Skarżącemu zryczałtowany podatek obliczony od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych przez Skarżącego w D. [...] k. s. z siedzibą na Słowacji (tj. wypłaty dywidendy z B. [...] na Cyprze do D. [...] k.s., podziału zysku D. [...] miedzy wspólników oraz wypłaty udziału w zysku do komplementariusza – Skarżącego). W ocenie Strony uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji skutkuje powstaniem zagranicznego zakładu osoby fizycznej, a wynagrodzenie tej spółki podlega opodatkowaniu w państwie, w którym została założona - czyli na Słowacji, w konsekwencji czego wynagrodzenie wypłacone Stronie przez słowacką spółkę jest wyłączone z opodatkowania w Polsce. Organy podatkowe zakwestionowały to stanowisko, przyjmując, że spółka słowacka utworzona została wyłącznie w celu optymalizacji transakcji kapitałowych, w celu wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy przez spółkę cypryjską bezpośrednio na rzecz Skarżącego oraz uniknięcia konieczności zapłaty przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przyjęły, że przepis art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika, a ważność poszczególnych transakcji, nie wyklucza możliwości ich zakwestionowania na podstawie tego przepisu. 6.3. W pierwszej kolejności rozważenia zatem wymaga, czy nawet gdyby uznać tezę organów podatkowych za zasadną, a więc że poszczególne wymienione już wcześniej czynności składają się na pewnego rodzaju "mechanizm optymalizacyjny", związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej". W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. 6.4. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy." Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). 6.5. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. To, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza także, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są przy tym uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji – stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej. Jeżeli art. 199 §1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Organy wskazywały de facto na naruszenie przepisów prawa, w tym art. 199a O.p., polegające na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania, co samo w sposobie nie stanowi o przesłankach do zastosowania art. 199a §1 O.p. Ponieważ zarzut naruszenia art.199a §1 O.p. okazał się uzasadniony bezprzedmiotowe stało się rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 7. W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.