II FSK 254/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.[...] z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 288/19 w sprawie ze skargi F.[...] z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przekazania 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz organizacji pożytku publicznego za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.[...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie:) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 288/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F.[...] z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Fundacja") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 maja 2019 r., w przedmiocie odmowy przekazania 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz organizacji pożytku publicznego za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej F.[...] reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 45c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm,; dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd orzekający, że uchybienie terminowi do podania numeru rachunku bankowego właściwego do przekazania 1% podatku dochodowego od osób fizycznych skutkuje definitywną utratą prawa organizacji pożytku publicznego do otrzymania kwot wpłaconych przez podatników w ramach 1% ich podatku, podczas gdy w sytuacji, w której strona wskazała numer rachunku bankowego - choćby z opóźnieniem - Organ podatkowy winien był przekazać stronie 1% podatku za 2016 rok. - art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21b ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.; dalej: "u.z.p.d.o.f.") w zw. z art. 27a ust. 8 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 688, z późn. zm.; dalej: "u.d.p.p.i.w.") - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezzasadne uznanie przez Sąd orzekający, że przepisy te nie wymagają dodatkowej - poza językową - wykładni, pomimo, iż zastosowanie wykładni celowościowej w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy było konieczne. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: "O.p.") - poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe obu instancji, czyniąc ustalenia w niniejszej sprawie, nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego, co skutkowało brakiem podjęcia przez Sąd pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej przepisom prawa oraz dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2019 r. utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2019 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi F.[...] w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2019 r.- utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2019 r.- wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, a polegającym na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, iż dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wykładnia przepisów obligujących organizacje pożytku publicznego do podania w określonym trybie i terminie numeru rachunku bankowego, na który ma być przekazany 1% podatku, oparta jest o literalne brzmienie tychże przepisów oraz, że wykładnia ta jest prawidłowa i pełna, a tym samym bezzasadnym przyjęciu, iż na gruncie niniejszej sprawy nie było możliwym dokonanie wykładni celowościowej, co skutkowało rozpoznaniem niniejszej sprawy bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a tym samym stwierdzenie, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty F.[...] wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez przekazanie na rzecz Skarżącej 1% podatku za 2016 rok, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 360 zł oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zasadnie odmówił przekazania Skarżącej przeznaczonego dla niej przez podatników 1% podatku, bowiem F.[...] nie podała numeru rachunku w ustawowym terminie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie poddają się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem nie zostały one w jakikolwiek sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tych przepisów oraz nie wykazał, czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia przedstawione w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej są w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy jednak nadmienić, że Organy działały na podstawie przepisów prawa, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została wydana na podstawie art. 27a ust. 8 u.d.p.p.i.w oraz art. 45c ust 6 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21b ust. 6 pkt 1 u.z.p.d.o.f. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do Organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś Organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 27a ust. 8 u.d.p.p.i.w., organizacja pożytku publicznego jest obowiązana nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym podać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według siedziby tej organizacji numer rachunku bankowego właściwy do przekazania 1% podatku dochodowego od osób fizycznych przez dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo zgłoszenia aktualizacyjnego na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Natomiast, zgodnie z art. 45c ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 b ust. 6 pkt 1 u.z.p.d.o.f., naczelnik urzędu skarbowego odstępuje od przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, w przypadku jeżeli organizacja nie podała, zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego, numeru rachunku bankowego właściwego do przekazania 1% podatku lub numer tego rachunku jest nieprawidłowy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 8 zawierające wymagany numer rachunku bankowego złożyła w dniu 5 grudnia 2017 r., a zatem długo po upływie terminu wyznaczonego przepisem art. 27a ust. 8 u.d.p.p.i.w., przypadającego w przypadku środków z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., na dzień 30 czerwca 2017 r. Skarżąca argumentując swoje stanowisko podnosi, iż jej celem jest propagowanie zdrowego trybu życia poprzez promocję wszelkich form aktywności ruchowej upowszechnianie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspieranie inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sportu, a Organy państwowe winny mieć na celu słuszny i nadrzędny interes obywateli ponad sztywne i literalne brzmienie przepisów prawa. W ocenie F.[...] na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały przesłanki do dokonania wykładni celowościowej polegającej na interpretacji przepisów na podstawie celu, jaki mają one realizować, a zatem zasadnym było uwzględnienie skargi - m.in. ze względu na normy moralne, zasady sprawiedliwości oraz słuszności, a także konsekwencje społeczne i ekonomiczne. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie jedną z podstawowych zasad odczytywania znaczenia przepisów prawnych jest danie pierwszeństwa wykładni literalnej. Poszukiwania intencji prawodawcy tworzącego daną normę, przy użyciu wykładni celowościowej czy funkcjonalnej, jest zaś dopuszczalne i konieczne w sytuacji, gdy sformułowanie badanego przepisu nie jest czytelne, nie jest jednoznaczne, dopuszcza różne sposoby jego rozumienia lub też, jeżeli literalne rozumienie przepisu pozostawałoby w sprzeczności z celami, jakie ma realizować dany akt prawny. (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016, sygn. akt I OSK 2564/15, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 27a ust. 8 u.d.p.p.i.w. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, iż na organizacji pożytku publicznego spoczywa obowiązek zgłoszenia numeru rachunku bankowego w wyznaczonym terminie by mogła skorzystać z tych środków, z których budżet państwa zrezygnuje z części dochodów w postaci 1% podatku, przekazując go na rzecz organizacji pożytku publicznego. Językowa wykładnia powyższych przepisów jest zatem jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy art. 45c ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21b ust. 6 u.z.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny określają konsekwencje niepoinformowania przez organizację pożytku publicznego we właściwym terminie o numerze rachunku bankowego, dokonywanie wykładni celowościowej tych przepisów byłoby contra legem. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Organy podatkowe nie miały możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia niż odmowa przekazania Skarżącej 1% podatku. Sąd pierwszej instancji istotnie zauważył okoliczność, iż Organ podatkowy niewątpliwie miał na uwadze cele, jakie realizuje F.[...], niemniej jednak, jego obowiązkiem było działanie na podstawie przepisów prawa, a te, jak wyżej wskazano, jednoznacznie określają obowiązki organizacji pożytku publicznego i skutki niezrealizowania przez nie tych obowiązków w wyznaczonym terminie. W kwestii naruszenia art. 45c ust. 4 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż zgodnie z treścią tego przepisu kwotę, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego przekazuje w terminie od maja do lipca roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe, na rachunek bankowy właściwy do przekazania 1% podatku podany przez organizację pożytku publicznego zgodnie z przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego. Przepis ten zatem określa przedział czasu, w którym naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest dokonać przekazania organizacjom pożytku publicznego należnych im środków. Należy jednak podkreślić, że aby można było dokonać tej czynności w sposób prawidłowy i w zakreślonym terminie, organizacje pożytku publicznego na mocy art. 27a ust 8 u.d.p.p.i.w zostały zobowiązane do zgłoszenia właściwego rachunku bankowego do dnia 30 czerwca roku następnego po roku podatkowym. Treść tego przepisu w żaden sposób nie wskazuje, by organizacja pożytku publicznego mogła żądać, a naczelnik urzędu skarbowego mógł przekazać środki w dowolnym czasie i na dowolny znany mu rachunek bankowy. W przypadku gdy organizacja pożytku publicznego nie dochowała terminu zakreślonego w art. 27a ust 8 u.d.p.p.i.w obowiązkiem Organu jest odmowa przekazania środków wyrażona w formie decyzji administracyjnej, co też w niniejszej sprawie Organ uczynił. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.