II FSK 2563/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. w K. (dawniej C. sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-201/16-1/NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od V. [...] sp. z o.o. w K. (dawniej C. sp. z o.o. w K.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 99/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o.o. w K. (poprzednio C. Sp. z o.o. w K.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że spółka, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazała, iż planuje połączenie ze spółką osobową – jawną lub spółką komandytową przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: "KSH"), tj. przez przeniesienie na stronę skarżącą całego majątku przejmowanej spółki osobowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym strony skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej spółki. W konsekwencji powyższego część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy strony skarżącej. Spółka osobowa natomiast zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia strona skarżąca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy opisane połączenie dokonane w trakcie 2016 r. skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Strona skarżąca powołała art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyliczający przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 1 i 2 ww. przepisu. Przywołała także art. 12 ust. 4 tej ustawy wskazujący przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów, z wyszczególnieniem pkt 4 i 11 ww. przepisu, z powyższego wywodząc, że w przypadku otrzymania majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom tej spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., strona skarżąca stwierdziła także, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w podwyższonym kapitale strony skarżącej ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, tzw. agio, nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. W konsekwencji powyższego, strona skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej (łącznie z jej majątkiem) zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, ze względu na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne KSH, podczas gdy podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). W oparciu o powyższe organ skonkludował, że w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego generującego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a żadne wyłączenia od podatku nie znajdą zastosowania. Pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. strona skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do WSA, zarzucając jej: - naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1732/14). Zdaniem WSA, opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. WSA ocenił, że uzasadnione jest stwierdzenie, iż w sytuacji przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej (wydane wspólnikom spółki osobowej) nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała bowiem przychód, w postaci wkładu na powiększenie kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowe wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie jej skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, pomimo tego, że przedmiotowa interpretacja jest w pełni zgodna z obowiązującym prawem oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przez niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia tj. brak obligatoryjnego elementu uzasadnienia; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 491 KSH, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie, nie spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że w sprawie znajdą, zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p.; zaś przejęcie spółki osobowej nie będzie dla Skarżącej transakcją neutralną podatkową; zdaniem organu spisane zdarzenie będzie wiązało się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej, Spółka kapitałowa uzyska tym samym definitywny, mierzalny przyrost majątku, który spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy - przedmiotu zagadnienia interpretacyjnego (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Przywoływana ocena możliwości stosowania prawa i wykładnia prawa nie dotyczą więc w indywidualnej sprawie interpretacyjnej przede wszystkim ogólnej treści i znaczenia instytucji prawnych, ale uzasadnienia ich zastosowania do konkretnego stanu faktycznego, który może wszak nie być tożsamy z hipotezą wskazanej w pytaniu interpretacyjnym normy prawnej. W rozpoznanej sprawie zainteresowany podatnik opisuje we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie prawne, które nazywa połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową. Rzeczone łączenie spółek uregulowane zostało w przepisach art. 491 i art. 492 KSH i na ich podstawie należy przeprowadzić ocenę stanu faktycznego sprawy, przed przejściem do oceny skutków podatkowych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym czynności prawa handlowego. Spornym przedmiotem sprawy nie jest bowiem teoretyczne zagadnienie neutralności podatkowej realizacji instytucji łączenia spółek, lecz: argumentowana przez zainteresowanego neutralność podatkowa zdarzenia prawnego, które zostało opisane we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku, które wnioskodawca nazywa "łączeniem w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH". Kontrolując zaskarżoną interpretację, stanowiącą załatwienie wniosku zainteresowanego podatnika o jej wydanie, Sąd pierwszej instancji powinien więc rozważyć, co następuje: 1. czy całość majątku przejmowanej spółki osobowej została objęta udziałami kapitałowej spółki przejmującej; 2. jeżeli część majątku spółki przejmowanej nie została pokryta udziałami spółki przejmującej, nie została przekazana na kapitał zakładowy, ale skierowana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej, to czy postępowanie takie będzie zgodne z art. 491 § 1 pkt 1 KSH; 3. czy wartość majątku spółki przejmowanej odpowiada wartości (odpowiednich) udziałów spółki przejmującej (wartość przedmiotu udziału – wartość udziału), a jeżeli nie, to czy przewidziane zostały dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 KSH, oraz jakie może mieć to znaczenie dla sprawy; 4. czy wniosek zainteresowanego podatnika przedstawia stan faktyczny sprawy na tyle wyczerpująco i jednoznacznie, żeby możliwe i uzasadnione było wydanie niebudzącej wątpliwości faktycznych i prawnych indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też niezbędne będzie wezwanie wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie prawnym art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero po rozważeniu, ocenie i uzasadnieniu w powyższym zakresie uprawnione będzie rozstrzygnięcie i stwierdzenie, czy zainteresowany podatnik pytał podatkowy organ interpretacyjny o skutki podatkowe łączenia spółek w rozumieniu art. 491 i art. 492 KSH czy też o neutralność podatkową innego zdarzenia prawnego. Przedstawione zaniechanie Sądu pierwszej instancji nie może zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec poważnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych podatkowego organu interpretacyjnego byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2489/17, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. ----------------------- 6