II FSK 2574/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 556/13 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzuciła skargę L. H. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że w dniu 26 stycznia 2013 r. została nadana w urzędzie pocztowym skarga Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. W przedmiotowej decyzji Skarżący został prawidłowo pouczony o trybie i terminie do wniesienia skargi. W związku z niemożnością doręczenia Skarżącemu w dniu 10 grudnia 2012 r., zaskarżoną decyzję złożono na okres 14 dni w Urzędzie Dzielnicy U. pozostawiając stosową informację na furtce prowadzącej do posesji Skarżącego. Powtórne awizo umieszczono na furtce posesji 18 grudnia 2012 r. Sąd zaznaczy następnie, iż zaskarżona decyzja prawidłowo była dwukrotnie awizowana i złożona w Urzędzie Dzielnicy U. w dniu 10 grudnia 2012 r. to w sytuacji, gdy, nie została ona podjęta należało ją uznać za doręczoną 24 grudnia 2012 r. zgodnie z treścią art. 15 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Trzydziesto dniowy termin do wniesienia skargi upływał, zatem z dniem 23 stycznia 2013 r. Skargę wniesiono 25 stycznia 2013 r., czyli z uchybieniem terminu do jej wniesienia. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, wyznaczenie rozprawy, uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, to jest art. 59 pkt 9 w zw. z art. 70 w zw. z art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji mimo naruszenia przez organ wszelkich obowiązujących zasad doręczeń wskazanych w cytowanych przepisach i w konsekwencji uznanie, że prawidłowo doszło do doręczenia zastępczego w dniu 24 grudnia 2013 r., b) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez rozpoznanie przepisów skargi na posiedzeniu niejawnym, brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie, że doszło do uzasadnionego i skutecznego doręczenia zastępczego i w konsekwencji uznanie złożonej skargi za złożoną po upływie terminu, co skutkuje jej odrzuceniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinna odnosić się do przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest, bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja wydana przez organ administracji. Jedynie, więc kwalifikowane uchybienia popełnione w toku postępowania przed tym Sądem mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zakończonej zaskarżonym orzeczeniem. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r. II FSK 1226/07 dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej- zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało. Pomijając w sprawie to, że podstawy te powinny - z uwagi ma wymagany profesjonalizm autora sporządzającego skargę kasacyjną - być wyspecyfikowane w petitum skargi W związku z powyższym skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych w sposób wyartykułowany popełnione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego lub przepisów p.p.s.a. oraz stosownie do art. 176 p.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy (...) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy p.p.s.a. Z tego względu mimo wskazanych wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanych zarzutów. Przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia skargi. Stąd też skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący, bowiem kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zaskarżone postanowienie nie narusza art. 148 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą normą prawną pisma procesowe doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten, zatem reguluje tak zwane doręczenie właściwe, bezpośrednio do rąk adresata. W niniejszej sprawie ten rodzaj doręczenia nie miał miejsca, a zatem organ podatkowy nie mógł naruszyć tego przepisu. Nie naruszono również art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Autor środka odwoławczego nie wskazał konkretnie, która z tych jednostek w jego ocenie została błędnie zastosowana. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem pełnomocnika Skarżącego sposób doręczenia, określony w art. 150 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że decyzja była prawidłowo dwukrotnie awizowana i złożona w Urzędzie Dzielnicy U. Nie została ona podjęta stąd uznano ją za doręczoną w dniu 24 grudnia 2012 r. Termin do wniesienia skargi upłynął 23 stycznia 2013 r., a wniesiono ją 25 stycznia 2013 r. Sąd miał, zatem podstawy do odrzucenia skargi. Wskazać jednocześnie należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej trudno uznać za adekwatne w treści wyżej wymienionych zarzutów. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego skupia się, bowiem, co do zasady na cytowaniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Powołanie się na linię orzecznictwa nie może zastąpić prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.). Stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić jedynie element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) Nie może natomiast jej zastępować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest tym samym uprawniony do uzupełniania za Skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej o niewskazane wyraźnie przez niego przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 4/05 dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że przedmiotem skargi było postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. był władny rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. W takim wypadku rozstrzygnięcie winno przybierać formę postanowienia (zob. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nr II FPS 1/07 dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.