II FSK 261/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. C." S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 421/08 w sprawie ze skargi "P. C." S.A. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 421/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. C. S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na rzecz zaległości podatkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 lutego 2008 r. o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż w okresie od lutego 2006 r. do października 2007 r. Spółka opłacała podatek wynikający ze złożonych deklaracji VAT – 7. Następnie, na skutek złożonych korekt powyższych deklaracji, w dniu 10 grudnia 2007 r. złożyła wniosek m.in. o zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. Z treści tego wniosku wynikało, iż w ocenie Spółki zaliczenie winno nastąpić na dzień dokonania nienależnej wpłaty za marzec 2007 r., tj. na dzień 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując treść art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", iż skoro przepis ten jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty (z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego) to nadpłata podatku VAT za marzec 2007 r. powstała z dniem złożenia korekty, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r. Na podstawie art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki został złożony w dniu 14 grudnia 2007 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest podstaw, aby uwzględnić żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku nienależnego. W zakresie natomiast odsetek za zwłokę w uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż stosownie do art. 53 § 4 o.p. naliczane są one od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. W związku z powyższym, nadpłatę podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. zaliczono na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. proporcjonalnie na należność główną oraz na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczono za okres od dnia 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 6 o.p., nadpłata w podatku VAT za marzec 2007 r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r., nie zaś, jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r. (tak chciałaby Spółka), z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 o.p., z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 14 grudnia 2007 r. Ustalenie, na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 53 § 4 o.p. i rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. konsekwencji prawnych przywołanych wyżej faktów skutkowało więc - zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia 10 grudnia 2007 r. - zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości proporcjonalnie na należność główną i na odsetki za zwłokę, z naliczeniem ich za okres od dnia 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższego wyroku Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 - 2 i art. 73 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., w zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naliczeniem odsetek zwłoki. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, iż ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować art. 73 § 1 pkt 1 o.p. i uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Istotnym bowiem, a wręcz przesądzającym - zdaniem Spółki – powinien być fakt, iż Strona dokonała korekt w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. nie w wyniku własnego błędu, a na podstawie ostatecznych decyzji organów podatkowych. W ocenie Strony, uznając postępowanie organów podatkowych za prawidłowe pominięte zostały inne przepisy ordynacji podatkowej, a zwłaszcza argumentacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek, w powiązaniu z definicją zaległości podatkowej. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Złożenie przez Spółkę korekt w podatku od towarów i usług było w niniejszej sprawie czynnością techniczną, zmierzającą do uporządkowania zapisów księgowych i rozliczeń podatkowych, nie powodującą konieczności faktycznego przepływu pieniędzy, poza wpłatą wynikającą z ostatecznego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące. Zdaniem Strony, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało wyłącznie na regulacji wynikającej z art. 73 § 1 pkt 6 o.p., z pominięciem wyżej powołanych argumentów i przepisów. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, brak merytorycznego uzasadnienia dla powyższej regulacji, znalazł odzwierciedlenie w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, póz. 1318), uchylająca pkt 6 art. 73 Ordynacji, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych został określony w powołanym w skardze kasacyjnej art. 76a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.": zaliczenie albo z datą powstania nadpłaty, albo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym ten pierwszy przypadek ma zastosowanie tylko w sytuacjach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tej o.p. ( do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten odsyłał do art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2). W art. 73 o.p. zdefiniowano natomiast dzień powstania nadpłaty. Ustawodawca dokonał w tym przepisie rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w § 1 pkt 1 powołanego przepisu przewidziano zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast w § 1 pkt 6 określono wpływ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług na datę powstania nadpłaty w tym podatku. Przepis ten w tym zakresie był wielokrotnie nowelizowany. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. stanowił, że nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Na tle wcześniejszego stanu prawnego nie budziło wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 o.p. – z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06, publ. PP z 2007 r., nr 2, str. 54). Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 o.p. określał bowiem tylko moment powstania nadpłaty w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nie regulował natomiast nadpłaty powstałej na skutek obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym nadpłata ta powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., a zatem z chwilą dokonania zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nowelą Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), nadano z dniem 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 nowe brzmienie. Przewidziano jednak, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z tą datą ujednolicono zatem określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W obu przypadkach nadpłata powstawała z chwilą złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie ma zatem zastosowania wbrew zarzutom skargi kasacyjnej art. 73 § 1 pkt 1 o.p., a wiec powstanie nadpłaty z chwilą dokonania przez podatnika zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stosuje się zatem art. 76a § 2 pkt 1 o.p., gdyż nie wymieniał on pkt 6 art. 73 § 1 tej ustawy, lecz art. 76a § 2 pkt 2 o.p., który wiąże moment zaliczenia nadpłaty z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Na marginesie można tylko zauważyć, że kolejną nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318) skreślono pkt 6 art. 73 § 1 o.p. Regulacja ta obowiązuje jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Nie ma zatem zastosowania do nadpłaty powstałej i zaliczonej na poczet zaległości podatkowej przed datą jej wejścia w życie. Z powyższych względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione. Orzeczenia na które się powołano wydane zostały w oparciu o stan faktyczny obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W świetle powyższych przepisów nie ma także znaczenia, że korekta była spowodowana zastosowanie niewłaściwej stawki podatku wynikającej z ostatecznych decyzji. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wątpliwości występujące odnośnie czasu stosowania prawidłowej stawki zostały rozstrzygnięte dopiero wyrokiem sądu. Bezzasadny jest również zarzut, że odsetki powinny być naliczane zgodnie z ich funkcją odszkodowawczą, tylko w związku uzyskaniem przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 i § 4 o.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zaległością podatkową jest natomiast zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy podatek niezapłacony w terminie płatności. W związku z tym skoro nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. powstała dopiero w dniu 10 grudnia 2007 r. i została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc sierpień 2006 r. dopiero z dniem 14 grudnia 2007 r. to w okresie od 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za miesiąc sierpień 2006 r., do dnia 14 grudnia 2007 r. istniała zaległość podatkowa uzasadniająca naliczenie odsetek. Nieuzasadniony jest także postulat dokonania wykładni celowościowej powyższych przepisów, tylko w oparciu o konstytucyjne zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, wbrew jednoznacznemu wynikowi wykładni językowej. Treść przedstawionych wyżej przepisów jest bowiem jasna i nie budzi wątpliwości. Brak jest przy tym w omawianej sprawie podstaw do oceny zgodności wyżej wymienionych przepisów z normami konstytucyjnymi. Takiego zarzutu nie sformułowano bowiem w podstawach skargi kasacyjnej. Natomiast stawiane w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych podnoszone są w kontekście zasad wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ich niekonstytucyjności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.