II FSK 2663/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3326/12 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. J., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 11 września 2009 r. nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców prawo własności do lokalu mieszkalnego o powierzchni 87,30 m² oraz udział wynoszący 1/10 części w lokalu niemieszkalnym tj. garażu wielostanowiskowym o powierzchni 225,30 m². Prezydent W. decyzją z dnia 13 września 2011 r. ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 225 zł. Organ wskazał, że wyliczeń dokonano na podstawie danych z rejestru gruntów i budynków, zgodnie, z którymi skarżąca, na podstawie aktu notarialnego nabyła własność nieruchomości, stanowiącej udział w działkach o nr ewid. 305 z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym tj. garażu. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne 92,30 m², pozostałe budynki 22,63 m², grunty pozostałe 100,29 m². Prezydent wyjaśnił, że miejsce postojowe (garaż) w budynku mieszkalnym wielolokalowym stanowi odrębną nieruchomość od lokalu mieszkalnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazało art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, 4 i 5 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej "u.p.o.l."). Wyjaśniło także, że sporną kwestię tj., jaką stawką powinien być opodatkowany garaż, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. 2. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów postępowania przez błędne wyliczenie powierzchni gruntu tj. 100,29 m², na którą składa się mieszkanie 80,62 m² i garaż 19,70 m², gdy grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie, a ponadto powierzchnia mieszkania i garażu ma inne powierzchnie niż przyjęto wyżej, co rażąco narusza art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, a przez to naruszenie zasady o autonomii przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie. 3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie z powodów procesowych. Według Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, które dysponowało już zarzutami skarżącej kwestionującej wielkość powierzchni gruntów i lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego budzą wątpliwości, co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, nie można w sposób prosty przełożyć unormowań zawartych w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm., dalej "u.p.g.k.") na dane wynikające z ewidencji podatkowej nieruchomości, o których mowa w art. 7a u.p.o.l. Nie można ich utożsamiać. Obie służą różnym celom, choć wspólnym jest określenie prawidłowej wysokości podatków. W ocenie Sądu możliwe jest jednak wykorzystanie w sposób odpowiedni przy interpretacji art. 7a ust 1 u.p.o.l. z uwagi na podobieństwo unormowania art. 21 § 1 u.p.g.k. dorobku orzecznictwa wypracowanego na gruncie ww. przepisu. Sąd wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którym wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Wskazał również, że dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie są zwolnione przy ustalaniu stanu fatycznego sprawy na mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej od rozpatrzenia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Przed wydaniem decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno zwrócić uwagę, dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji, który odwoływał się w uzasadnieniu decyzji do treści aktu notarialnego z dnia 11 września 2009 r. uznając go za podstawę określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości bez uwzględnienia procedury z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej albo zmiany danych w rejestrze który zobowiązany jest prowadzić na mocy art. 7a u.p.o.l. wskazał do opodatkowania na podstawie danych z rejestru lokali, inną powierzchnię lokalu mieszkalnego niż wynikała z aktu notarialnego. Według Sądu, nie można w sposób prosty przełożyć unormowań zawartych w art. 21 § 1 u.p.g.k na dane wynikające z ewidencji podatkowej nieruchomości o której mowa w art. 7a u.p.o.l. Ewidencja podatkowa nieruchomości o której mowa w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l powinna zawierać min. dane wynikające z aktów notarialnych i ksiąg wieczystych. Dane które zostały przeniesione przez organ podatkowy do ewidencji podatkowej prowadzonej przez te organu w systemie informatycznym o której mowa w art. 7a u.p.o.l. powinny być zgodne z danymi które stanowią ich podstawę. Dane te nie mogą pozostawać w sprzeczności. Nie budzi to bowiem zaufania do organów podatkowych które powinny z urzędu albo podjąć działania zmierzające do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego albo podjąć kroki o których mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Korzystanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyłącznie informacją z rejestru lokalu nie może być uznane za właściwe w sytuacji gdy organ pierwszej instancji odwołuje się do treści aktu notarialnego, który zawiera inną powierzchnię lokalu mieszkalnego. Zarówno akt notarialny jak dane z odpisu rejestru lokali mają walor dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może kwestionować ani danych zawartych w akcie notarialnym ani danych zawartych w rejestrze lokali nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości informacji zawartych w jednym z tych dokumentów. Sąd uznał, że organ wbrew treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił dlaczego Prezydent odwoływał się do aktu notarialnego z którego wynika, że lokal mieszkalny składa się z 3 pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, wc, garderoby oraz komórki lokatorskiej nr 3 o powierzchni 87,30 m2 a do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię o 5m2 większą czyli pow. 92,30 m2. Kolejnym naruszeniem jakiego zdaniem Sądu dopuścił się organ było nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, polegające na wskazaniu, że powierzchnia gruntu jaka została przyjęta do opodatkowania została wyliczona w sposób prawidłowy poprzez wskazanie, że grunty pozostałe mieszkanie 80,62 m2, grunty pozostałe garaż tj. 19,67 m2 łącznie 100,29 m2. Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien odnieść się do stwierdzenia skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkaniem i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie. 4. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 7a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ewidencja podatkowa nieruchomości stanowi podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy z treści art. 21 u.p.g.k. wynika wprost, że podstawą wymiaru podatków jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona zgodne z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.); Pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w wyroku uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i zawarcie w nim błędnych wskazań dla organu mającego wykonać orzeczenie, tj. zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do podjęcia działań zmierzających do zmiany ewidencji podatkowej nieruchomości, tak aby uczynić ją zgodną z treścią aktu notarialnego albo podjąć kroki, o których mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, poprzez nakazanie wyjaśnienia powierzchni przedmiotu opodatkowania, tj. powierzchni budynków mieszkalnych oraz powierzchni gruntów związanych z lokalem mieszkalnym i udziałem w lokalu niemieszkalnym, podczas gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego wynika z kartoteki lokalu, a powierzchnia udziału w gruncie jest obliczana zgodnie z art. 2 ust. 5 u.p.o.l. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Zasadnie pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie powołał się w skardze na art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Stosownie do tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kategoryczny charakter normy prawnej zawartej w przytoczonym przepisie i nakaz jej respektowania przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolicie przyjmuje się bowiem, że dane te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Ich podważenie, bądź zmiana, co do zasady, może nastąpić w odrębnym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.g.k., nie zaś w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje prawidłowość tych danych powinien najpierw wystąpić o ich korektę we właściwym do tego trybie. Powyższe uwagi należy odnieść do niniejszej sprawy. Uszło bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy obok ewidencji podatkowej, o której Sąd się szeroko rozpisuje, znajdują się trzy wypisy z ewidencji gruntów i budynków, opatrzone stosownymi pieczęciami urzędowymi i podpisane przez występującą z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawy (ten organ, mając na względzie szczególny ustrój m.st. Warszawy jest właściwy w sprawie prowadzenie ewidencji gruntów i budynków) "kierownik III Działu Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków w Wydziale Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków Biura Geodezji i Katastru." Wypisy te, jeden z rejestru gruntów i dwa z rejestru lokali, zawierają wszystkie dane niezbędne do wymiaru podatku, m.in. powierzchnię lokalu (87,30 m²) oraz komórki jako pomieszczenia przynależnego (5 m²), podlegającej opodatkowaniu stawkami jak dla budynków mieszkalnych. Z powyższej kwestii, tj. tychże wielkości, a ściśle rzecz biorąc, wadliwego zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania organów podatkowych w tym zakresie tj. nienależytego jej wyjaśnienia przez te organy, Sąd uczynił zasadniczy motyw uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy dane te wynikały wprost z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, gdyby przeanalizować dokładnie stanowisko skarżącej, to pomimo takiego, a nie innego, zredagowania aktu notarialnego, nie było rozbieżności w tymże zakresie, tj. co do tych wielkości, pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, poczynając od odwołania, że przedmiotowy lokal mieszkalny ma powierzchnię 87,30 m² (choć w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestii tej w ogóle już nie podnosiła). Rozumiała to jednak, jak należy przyjąć, jako powierzchnię użytkową "samego mieszkania". Jednakże nie negowała, co wynika choćby z jej pisma procesowego z dnia 14 maja 2013 r. (karty 29-30 akt sądowych), że posiada także komórkę w piwnicy. W piśmie tym stwierdziła bowiem m.in., "że organ powołując się na wypis z rejestru lokali twierdzi, że powierzchnia ta wynosi 92,30 m², ponieważ doliczono powierzchnię 5 m² pomieszczenia przynależnego (czyli komórki w piwnicy). Okoliczność ta nie zmienia faktu, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 87,30 m²." Wielkości tych nie kwestionowały również organy podatkowe, bo wynikały one wprost z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, a więc powierzchnia użytkowa lokalu - 87,30 m² oraz powierzchnia użytkowa komórki tj. pomieszczenia przynależnego 5 m², tyle tylko, że do podstawy opodatkowania według stawek, jak dla budynków mieszkalnych, organy podatkowe wliczyły także powierzchnię owej komórki, co skarżąca zdaje się kwestionować. Tu też, a nie w ustaleniach faktycznych, należało dopatrywać się rzeczywistej płaszczyzny sporu. Natomiast istotnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania błędną powierzchnię garażu, tj. 22,63 m², zamiast prawidłowej 22,53 m², która wynika z wypisu z rejestru lokali, przy uwzględnieniu przypadającego na skarżącą udziału we współwłasności. Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego i co odnotował Sąd pierwszej instancji, nie miało to jednak wpływu na kwotę podatku. Jeżeli chodzi natomiast o wyjaśnienie przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu, oczywiście byłoby lepiej, gdyby wydane w sprawie decyzje zawierały dokładny opis sposobu wyliczenia tej wielkości, jak choćby w nadesłanej przez skarżącą, wraz odpowiedzią na skargę kasacyjną, decyzji podatkowej za 2013 r., niemniej w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyjaśniono, jakie dwa elementy i w jakiej wielkości składają się na przyjętą do opodatkowania powierzchnię gruntu, a wartości te uzyskano poprzez zastosowanie prostego działania arytmetycznego, przy uwzględnieniu danych wynikających z akt sprawy, obejmujących ogólną powierzchnię gruntu i przypadające na skarżącą udziały we współwłasności. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania Sądu, poczynionego w kontekście art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, iż organ powinien odnieść się do stwierdzenia skarżącej, że grunt pod garażem jest równocześnie gruntem pod mieszkanie i powierzchnia ta nie może być liczona podwójnie, że stwierdzenie to zostało poczynione przez skarżącą dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi tam przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, a w każdym razie z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. kwestionowania sensu jednego użytego w tym uzasadnieniu zdania. Jeżeli chodzi z kolei o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, o ile trafne są wywody skargi kasacyjnej nawiązujące do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tak nie ma znaczenia zarzut błędnej wykładni art. 7a u.p.o.l., dotyczącego ewidencji podatkowej, jako że rozważania Sądu w tym zakresie, aczkolwiek stosunkowo obszerne, nie stanowiły w istocie rzeczy podstawy i powodu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto były zbędne, skoro jak się okazało, w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).