II FSK 2681/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. i C. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 103/11 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. i C. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata M. A.-D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 4) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata A. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i C. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął egzekucję administracyjną skierowaną do majątku skarżących na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2010 r. określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2010 r., zatytułowanym "skarga i zarzuty do tytułu wykonawczego nr SM [...]", skarżący zakwestionowali prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, co spowodowało, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego; w konsekwencji obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje. Ponadto wskazali, że na tytule wykonawczym skierowanym do skarżącej niektóre dane dopisano odręcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2010 r. odrzucił wniesione zarzuty jako bezzasadne, stwierdzając, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja wymiarowa, a zaległość objęta tytułem wykonawczym została wyegzekwowana dnia 1 września 2010 r.. W zażaleniu na to postanowienie skarżący ponownie wskazali na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, dodatkowo podnosząc, że okrągła pieczęć w tytule wykonawczym była uszkodzona. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wskazując, że decyzja została skarżącym doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) - przesyłka zawierająca decyzję z dnia 25 maja 2010 r. została nadana w Urzędzie Pocztowym w P. w tym dniu i pomimo dwukrotnego jej awizowania w dniach: 26 maja 2010 r. i 04 czerwca 2010 r., nie została odebrana przez adresatów. W konsekwencji decyzję tę uznano za doręczoną w dniu 10 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. skorzystał z możliwości, jaką daje § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie jest więc trafny, a tytuł wykonawczy nr SM [...] spełnia wymogi określone w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili, że decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, nigdy nie została im doręczona oraz ż organ egzekucyjny z naruszeniem prawa nie wywiązał się z obowiązku doręczenia im upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że nie ma podstaw do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności określonego w niej zobowiązania podatkowego. Badanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania egzekucyjnego jest więc niedopuszczalne, a zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. Sąd nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi niedoręczenia upomnienia oraz uznał, że wystawiony tytuł wykonawczy odpowiadał wszelkim wymogom określonym w ustawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł także o przyznanie mu wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną, świadczoną z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w to: 1) art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowanie, w szczególności w zakresie faktycznego umożliwienia złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., 2) art. 121 § 2 O.p. przez brak pouczenia o przysługujących skarżącym środkach odwoławczych, dających możliwość skutecznego zaskarżenia tej decyzji, a także brak jasnego i zrozumiałego pouczenia o skutkach doręczenia zastępczego, 3) art. 127 O.p. przez ograniczenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz możliwości wniesienia środka odwoławczego od wymienionej decyzji, 4) art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego bez wykorzystania ustawowo przewidzianych form doręczeń, 5) art. 26 § 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji na podstawie bezpodstawnego tytułu wykonawczego, 6) art. 27 § 3 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, do którego nie załączono dowodu doręczenia upomnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była kontrola postępowania egzekucyjnego, w szczególności zaś postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sprawy egzekucyjnej jest odrębny od przedmiotu sprawy podatkowej (wymiarowej), w ramach której zapadło rozstrzygnięcie, na podstawie którego prowadzona jest następnie egzekucja. Postępowanie egzekucyjne nie ma zatem charakteru merytorycznego, jego przedmiotem nie jest konkretyzacja obowiązków zobowiazanych, a jego wyłącznym celem jest doprowadzenie do wykonania lub zabezpieczenia obowiązków wymienionych w art. 2 u.p.e.a., m.in. podatków. Niedopuszczalne jest zatem traktowanie tego postępowania jako swoistej trzeciej instancji i wykorzystywanie go do weryfikacji merytorycznych decyzji ostatecznych. Wskazane powyżej granice pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a egzekucyjnym należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów proceduralnych, normujących instytucję zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak wskazuje się, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu, w postępowaniu w przedmiocie zarzutów organ egzekucyjny nie rozpoznaje sprawy od strony merytorycznej, gdyż strona "mogła podnieść zarzuty dotyczące meritum sprawy w postępowaniu przy wydawaniu decyzji nakładającej obowiązek"(por. Kulesza C., Komentarz do art.33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w: Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Lex, 2010). Odnosząc powyższe rozważania do podniesionych przez skarżących zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one w istocie legalności prowadzenia postępowania, w którym wydano decyzję wymiarową, a nie postępowania egzekucyjnego, które było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czym zamknęli sobie drogę do merytorycznej weryfikacji nałożonych tym rozstrzygnięciem obowiązków. Jedynie bowiem podatkowy organ odwoławczy dysponował środkami procesowymi, pozwalającymi na przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, umożliwiającego ustalenie i weryfikację stanu faktycznego sprawy i ewentualną zmianę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Środkami takimi nie dysponuje natomiast organ egzekucyjny, stąd badanie pod kątem merytorycznym rozstrzygnięcia będącego podstawą prowadzenia egzekucji nie może być przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Lista wymienionych w art. 33 u.p.e.a. podstaw tych zarzutów ma charakter zamknięty i nie mieści się w jej ramach badanie prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której stwierdzono istnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, na mocy dyspozycji art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się w istocie do decyzji wymiarowej, a jako takie lokują się poza granicami sprawy egzekucyjnej, której kontroli dokonywał Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 127 i art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p. za oczywiście chybione, jako że tych przepisów nie stosował ani organ egzekucyjny, ani – tym bardziej – Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odnoszenie się do każdego z tych zarzutów przez sąd kasacyjny było więc zbędne, zwłaszcza, że dotyczą one w istocie decyzji organu podatkowego o charakterze merytorycznym, którego to rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie mógł analizować w ramach kontrolowanej sprawy egzekucyjnej. Chybione są także zarzuty dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że tytuł wykonawczy spełniał wszelkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności wskazane w art. 27 u.p.e.a., a prowadzona na jego podstawie egzekucja była zgodna z prawem. Dodatkowo trzeba zauważyć, że powołane jako podstawy kasacyjne art. 26 § 4 oraz art. 27 § 3 u.p.e.a., są nieadekwatne do postawionych na ich podstawie zarzutów. Art. 26 § 4 u.p.e.a. stanowi bowiem, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego, a art. 27 § 3 u.p.e.a. – że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Przepisy te nie odnoszą się zatem ani do podstaw prawnych istnienia egzekwowanego obowiązku, ani nie określają przesłanek braku wymogu doręczenia upomnienia, stanowiąc jedynie regulacje o charakterze proceduralnym, odnoszące się do przypadku tożsamości podmiotowej wierzyciela i organu egzekucyjnego oraz porządku czynności w przypadku braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono - na podstawie art. 250 P.p.s.a.