II FSK 2689/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2052/16 w sprawie ze skargi J. S.A. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. S.A. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2052/16, w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Od 2007 roku Skarżąca posiada nieprzerwanie 51% udziałów w kapitale spółki J. S.A. [...] . Skarżąca posiada przedmiotowe udziały bezpośrednio, a ich posiadanie wynika z tytułu własności. J. podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu do tej konwencji, J. jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższa okoliczność została udokumentowana certyfikatami rezydencji podatkowej J., które znajdują się w posiadaniu Skarżącej. Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J. Skarżąca otrzymywała i będzie otrzymywać w przyszłości od J. dywidendę. Wypłata dywidendy może zostać dokonana w formie: wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części), lub wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie i po zakończeniu roku obrotowego (dalej łącznie: "wypłaty z tytułu dywidendy"). Odnosząc się do regulacji prawnopodatkowych obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej Skarżąca wskazała, że J. podobnie jak inne osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlega opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym (gminnym). Zgodnie z postanowieniami federalnej ustawy harmonizującej prawo podatkowe (Bundesgesetz uber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) każdy kanton w Szwajcarii zobowiązany jest do nałożenia specjalnego podatku kapitałowego obciążającego wartość netto osób prawnych (tzw. Kapitalsteuer, dalej: "podatek kapitałowy". Podatek ten jest podatkiem innym niż szwajcarski podatek dochodowy. W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy podatkowej dla Kantonu Graubunden z 8 czerwca 1986 r. (dalej: "Ustawa kantonalna") przedmiotem opodatkowania w podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski. Logiczną konsekwencją tak ukształtowanego zakresu przedmiotowego podatku kapitałowego jest fakt, iż zmniejszenie kapitałów podatnika poprzez wypłatę dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym i w konsekwencji niższe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Stosownie do art. 79 Ustawy kantonalnej oraz art. 57 Federalnej ustawy o podatku dochodowym (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, dalej: "Ustawa federalna") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód netto (rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania). W ramach otwartego katalogu kosztów uzyskania przychodów (w nomenklaturze szwajcarskiej "gospodarczo uzasadnionych wydatków" - geschaftsmassig begründeten Aufwand) art. 59 Ustawy federalnej oraz art. 81 ust. 1 lit. a Ustawy kantonalnej wymienia m.in. podatki federalne, kantonalne oraz gminne. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki federalne, kantonalne czy gminne obciążające osobę prawną w Konfederacji Szwajcarskiej). W konsekwencji powyższych regulacji, J. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego. Według Skarżącej przysługujące J. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie powinno być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy. W konsekwencji z przeprowadzonych przez Skarżącą ustaleń wynika, że zgodnie z regulacjami prawnopodatkowymi obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej: - wypłaty z tytułu dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od dochodu J. na gruncie podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym oraz nie podlegają odliczeniu od szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem u.p.d.o.p., - wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, - wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, - wypłaty z tytułu dywidendy skutkują zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem u.p.d.o.p. Przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy uzyskiwane przez Skarżącą dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach J. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu? 2) Czy dla wykazania przez Skarżącą, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: "W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Skarżącej dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych"? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem uzyskiwane przez nią dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach J. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa wart. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: "W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Skarżącej dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od - podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych". W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wprowadzony polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem wyłączającym w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania ze zwolnienia wypłacanej dywidendy, w sytuacji, w której miałoby miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła i jednoczesne zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków w drugim państwie. Organ wyjaśnił też, że regulacja art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła. Sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej). Organ odkreślił także, że zaliczenie wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów może przybrać jakąkolwiek formę, a nie tylko postać zaliczenia bezpośredniego. Z wskazanych względów zdaniem organu w sprawie nie znalazł zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Skarżącą, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Skarżącej, rodzą (będą rodzić) dla Skarżącej implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał też, że z związku z takim rozstrzygnięciem kwestii objętej pytaniem nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając: 1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 20 ust. 9 do ust. 15 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania PDOP uzyskiwanych przez nią dochodów związanych z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach w spółce J. b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wyklucza taką możliwość, pozwalając ostatecznie na zastosowanie - w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., pozostającej w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym, przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej oraz kontekstu, w jakim przepis ten (tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem unijnym, b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak przedstawienia w interpretacji wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do treści ekspertyzy prawnej, która stanowiła element stanowiska Skarżącej (brak rozpatrzenia całości sprawy). W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprecyzyjne, a w związku z tym trudno jednoznacznie ustalić, w której okoliczności (uldze podatkowej) Organ upatruje "preferencję podatkową" otrzymaną, zgodnie z prawem szwajcarskim przez J., która w konsekwencji skutkuje zastosowaniem art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Czy "preferencją podatkową" na gruncie prawa szwajcarskiego jest możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania w podatku kapitałowym o kwotę wypłaconej skarżącemu dywidendy. Czy też "preferencją podatkową" jest możliwość zaliczenia kwoty zapłaconego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego. WSA podkreślił, że art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., powinien być interpretowany z uwzględnieniem całokształtu regulacji normatywnych zawartych w u.p.d.o.p. Jeżeli zatem ustawodawca, chciałby określić konsekwencje prawne "ulgi podatkowej" realizowanej na gruncie odrębnego od podatku dochodowego - podatku (w stanie faktycznym sprawy podatku kapitałowego) musiałby wyraźnie określić tego rodzaju konsekwencje prawne. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię sprowadzającą się do ich nie zastosowania tj.: art. 20 ust.3 w związku z art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. - w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zwrócił uwagę na to, że sam wnioskodawca przyznał, iż wypłata dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz wpływa bezpośrednio na zmniejszenie zobowiązania podatkowego w tym podatku. W konsekwencji – zdaniem organu – zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączający prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną redakcja użycie w art. 20 ust. 16 sformułowania "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia od podatku. Według organy kryteria art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. spełnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, wartości zapłaconego na terytorium Szwajcarii podatku kapitałowego, w sytuacji, gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym odliczono wartość wypłaconych wnioskodawcy dywidend. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem czy uzyskane przez Skarżącą dochody z tytułu wypłaconych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz, że do tychże dochodów nie będzie miał zastosowania art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca ustanowił zwolnienie od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przewidziano wyłączenie ww. zwolnienia w odniesieniu do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Przepis art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. stanowi tzw. klauzulę antyhybrydową, której wprowadzenie do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowiło implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.), zmienionej Dyrektywą Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. U podstaw wprowadzenia klauzuli antyhybrydowej leżała potrzeba eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania, generowanego w stosunkach wewnętrznych poprzez tzw. pożyczki hybrydowe, przez które należy rozumieć typ hybrydowych instrumentów finansowych odmiennie klasyfikowanych w co najmniej 2 państwach członkowskich (por. F. Majkowski, Implementacja klauzuli antyhybrydowej oraz tzw. małej klauzuli antyabuzywnej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek "uszczelnienia" dyrektywy o spółkach matkach i spółkach córkach, Przegl. Podatkowy nr 2 z 2016 r., s. 35-36). W analizowanej sprawie zainteresowany podatnik twierdzi, że spełnia wskazane w art. 30 ust. 3 u.p.d.o.p. normatywne wymogi uzyskania zwolnienia podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny zasadniczo temu nie zaprzecza. Kontrowersja prawna poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni i rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania w sprawie wyłączenia od zwolnienia podatkowego, które wynika z przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Z treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że chodzi w nim o podatek dochodowy, a nie jakikolwiek podatek (na przykład podatek kapitałowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji). Jak zauważył WSA w Warszawie z treści ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) nie wynika aby celem regulacji było wyłączenie zwolnienia podatkowego również w sytuacji, gdy odliczenie kwoty dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną następuje od podstawy opodatkowania określonej w odrębnym od podatku dochodowego podatku kapitałowym. Zdaniem Sądu z uzasadnienia ustawy zmieniającej wynika, że projektowana zmiana miała wyeliminować zjawisko "podwójnego nieopodatkowania", lecz w zakresie podatków dochodowych. Wnioski Sądu pierwszej instancji potwierdza użycie w analizowanym przepisie konstrukcji charakterystycznych dla podatku dochodowego: "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", "odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku" spółki wypłacającej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zaliczenie (do kosztów uzyskania przychodów) lub odliczenie (od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku) winno odnosić się do podatku dochodowego. Warto w tym miejscu zauważyć, że zbieżny pogląd ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1306/17, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Z tych też względów ze celowe uznano odwołanie się do argumentacji zawartej w ww. wyroku, która znajduje aprobatę również składu orzekającego w tej sprawie. Treść analizowanego przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. mogła być przyczyną i podstawą sporu prawnego pomiędzy zainteresowanym podatnikiem i podatkowym organem interpretacyjnym jednakże jego sformułowanie oraz użyte w nim terminy i pojęcia – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dostatecznie jednoznacznie świadczą, że wykładany tekst prawny obejmuje swoją hipotezą wymienione w nim kwoty/wartości, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej, czyli - których wypłaty mają wpływ na wysokość podatku dochodowego wzmiankowanej spółki, podatek ten obniżając. W analizowanej treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. ustawodawca używa terminów – "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania" – które odnoszą się do pojęć z normatywnego obszaru podatku dochodowego, jeżeli więc spółka wypłacająca jest osobą prawną, to tak, a nie inaczej skonstruowany i sformułowany art. 20 ust. 16 dotyczy przedmiotowo podatku dochodowego od osób prawnych. Wszystkie odliczenia – w jakiejkolwiek formie – dokonane w zakresie podatku dochodowego spółki, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., stanowią treść hipotezy art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., która nie obejmuje odliczeń dokonywanych w granicach innych, aniżeli podatek dochodowy, podatków. Ustawowy zwrot – sformułowanie: "w jakiejkolwiek formie" wskazuje na możliwą wielość "zjawiskową" postaci odliczeń od podatku dochodowego. Nie jest on natomiast tożsamy z ewentualnym – możliwym – nie wykorzystanym w treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. zapisem o "pośrednim wpływie" odliczenia dokonanego w granicach innego (niż dochodowy) podatku na podatek dochodowy, co sugerować mogłoby "stadialną" postać tego wpływu, czyli: wydatek, odliczenie od innego podatku, zapłata tego podatku, odliczenie zapłaconego podatku od podstawy opodatkowania podatku dochodowego lub też od podatku dochodowego; tego rodzaju konstrukcja prawna nie wynika z treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. W powyższym kontekście, przechodząc do realiów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że kiedy spółka szwajcarska dokona odliczenia wypłaconej dywidendy od kantonalnego podatku kapitałowego, to na pewno nie będzie to stanowiło odliczenia wymienionej kwoty/wartości od podatku dochodowego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że wydatki zapłaconego podatku kapitałowego – w podatkowym stanie faktycznym rozpoznanej sprawy – mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego wypłacającego dywidendę podatnika podatku dochodowego. Po pierwsze, (ewentualne) odliczenie zapłaconego podatku kapitałowego od podatku dochodowego dokonuje się inną czynnością niż wcześniejsze odliczenie dywidendy od podatku kapitałowego. Po drugie, odliczenie dywidendy nie stanowi elementu samoobliczenia i rozliczenia podatku dochodowego. Po trzecie, wielkość wartości wypłaconej dywidendy tworzy - zwiększa odliczenie od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego, a tym samym zmniejsza podatek kapitałowy, który podlegać może odliczeniu od podatku dochodowego. Wynika z tego, że im większa dywidenda, tym mniejszy podatek kapitałowy i tym mniejsze obniżenie o jego wartość podatku dochodowego, który byłby najmniejszy, gdyby odliczanego podatku kapitałowego nie obniżały odliczenia wypłaconych dywidend. W rozważanym przypadku cel ustawodawcy w postaci zapobieżenia dwukrotnemu zmniejszeniu obciążenia podatkiem dochodowym – w Polsce i poza jej granicami – na pewno nie byłby prawidłowo realizowany. Rezultaty wykładni językowej potwierdza także wykładnia systemowa (konieczność zapewnienia zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej) oraz celowościowa. Jeszcze raz wypada podkreślić, że celem zwolnienia podatkowego ustanowionego Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 345/8 z dnia 29 grudnia 2011 r.) jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny w rozpoznanej sprawie wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. prowadziłaby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej, więc taka wykładnia, jako sprzeczna z dyrektywą i wykraczająca w istocie poza treść wymienionego przepisu, nie może zostać zaaprobowana. Celem art. 20 ust. 16 u.p.do.p. nie jest bowiem pozbawienie zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania odliczeń od jakichkolwiek podatków czy opłat w państwie źródła, lecz odliczeń w podatku dochodowym w odniesieniu do wypłacanych zysków spółki zależnej, które skutkowałyby podwójnym nieopodatkowaniem tych zysków. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: odliczenie przez podatnika podatku dochodowego właściwego dla osób prawnych kwot wypłaconych wspólnikom dywidend od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym nie stanowi przewidzianego w art. 20 ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) powodu nie stosowania zwolnienia podatkowego z art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.