II FSK 2693/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. W. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 265/19 w sprawie ze skargi J. S. W. S.A. z siedzibą w J . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. S. W. S.A. z siedzibą w J. kwotę 14 408 (słownie: czternaście tysięcy czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 265/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. W. S.A. z siedzibą w J. Z. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: "SKO") z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 148 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wskutek nieuprawnionego przyjęcia doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznie do skutecznego doręczenia decyzji doszło dopiero w dniu 22 grudnia 2015 r., kiedy pełnomocnik odebrał przesyłkę zawierającą decyzję w placówce pocztowej, zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.; - art. 106 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wyjaśnienia pełnomocnika Spółki stanowią zmianę istotnych okoliczności sprawy, a tym samym podważają wiarygodność dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez WSA do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 113/17. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody tegoż sądu wyrażone w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1864/19, jednocześnie przyjmując jako własną zawartą argumentację w jego uzasadnieniu. Przystępując zatem do oceny zasadności podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że sprawa ta dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA, była już raz przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne dwóch instancji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 213/16 Sąd ten stwierdził, powołując się na art. 153 o.p., że doręczenie pełnomocnikowi Spółki zaskarżonej do tego Sądu decyzji SKO z dnia 18 grudnia 2015 r. nastąpiło w dniu 21 grudnia 2015 r., jako że w tym dniu podczas pierwszej wizyty doręczyciela pocztowego w kancelarii, której adres został wskazany przez reprezentującego Spółkę doradcę podatkowego, miała miejsce odmowa przyjęcia przesyłki. Wymieniony wyżej przepis stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Stanowisko takie zostało zanegowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 113/17 (ze skargi kasacyjnej Spółki) uchylającym wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił argumentację uzasadniającą takie rozstrzygnięcie stwierdzając w nim m.in., że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że decyzja został doręczona w trybie art. 153 § 2 o.p. uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem dla potrzeb oceny zasadności postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji, co zobowiązany jest uczynić WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Chociaż należy podzielić te wszystkie uwagi WSA wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których Sąd ten w sposób bardzo krytyczny odnosi się, do przyjętej przez kancelarię, z której doradca podatkowy jest pełnomocnikiem Spółki, "praktyki" przyjmowania przesyłek pocztowych, według której, to kancelaria, a nie stosowne przepisy, decydowała o tym, w jakim trybie i kiedy nastąpi doręczenie przesyłki, stosując ową wspomnianą już w pierwszym wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 213/16 swoistą selekcję odbieranej korespondencji, co jak należy przyjąć i jak wskazuje niniejsza sprawa, było tolerowane przez przedstawicieli poczty - to jednak nie sposób uznać za prawidłową wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, konkluzję Sądu pierwszej instancji, że "okoliczności doręczenia korespondencji w tej sprawie pozwalają na stwierdzenie skutku jej odbioru w dniu 21 grudnia 2015 r., na podstawie art. 148 § 1 w związku z art. 145 § 2 o.p. (pomijając już kwestię, że bardziej adekwatne do niniejszej sprawy byłoby tu wskazanie na art. 148 § 2 pkt 2 o.p.). Stanowisko takie oparte jest bowiem na błędnej wykładni art. 148 tej ustawy. W odróżnieniu bowiem od niektórych innych przepisów, zawartych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "doręczenia", które statuują tzw. fikcję prawną doręczenia, jak np. art. 150 o.p., czy też wspomniany już wcześniej art. 153 o.p., wyrażającą się w sformułowaniach - "(...) doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia (...), czy też "(...) uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu (...)", przypadku art. 148 tej ustawy (niezależnie czy chodzi tu o jego § 1, czy też § 2 pkt 1 lub 2, bądź § 3), który to przepis normuje, zasadniczo rzecz biorąc, miejsce doręczeń osobom fizycznym i który powinien być odczytywany łącznie z art. 144, przepis ten zakłada fizyczne (rzeczywiste) dostarczenia przesyłki adresatowi. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że w dniu 16 grudnia 2015 r. (podobnie w dniu 22 grudnia 2015 r.) nie miało miejsce faktyczne doręczenie przesyłki (pozostawienie listu), czy to samemu pełnomocnikowi Spółki jako osobie fizycznej (art. 148 § 1 o.p.), czy też osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), lecz tylko pozostawienie "w biurze" awiza. W kontekście niniejszej sprawy, mając na uwadze przepisy art. 145 § 2 i art. 148 § 1 o.p., nie sposób przyjąć, jak twierdzi WSA, że decyzja została doręczona dnia 16 grudnia 2015 r. na podstawie art. 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. Wynika to z faktu, iż w dniu 16 grudnia 2015 r. pod adresem do doręczeń pełnomocnika nie pozostawiono pisma, lecz jedynie adnotację o próbie jego doręczenia i możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej operatora pocztowego." Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 148 § 1 i art. 145 § 2 o.p., a więc w kwestii dotyczącej doręczenia pełnomocnikowi Spółki zaskarżonej decyzji SKO z dnia 11 grudnia 2015 r. Natomiast w zakresie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z art. 208 § 1 o.p., ocenę zasadności tego zarzutu uznać należy za przedwczesną z tożsamych powodów, jak te wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 113/17. W pełni aktualne pozostają także zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wskazania dla WSA w kwestii ustalenia daty doręczenia decyzji SKO z dnia 11 grudnia 2015 r., jako punktu wyjścia do czynienia dalszych rozważań, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dwóch pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 2 i § 3 i art. 133 oraz w związku z art. 153 tej ustawy - w sposób w tych zarzutach opisany. Dokonując oceny tak skonstruowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że wskazany w nich jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu p.p.s.a. nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Natomiast, co jest oczywiste, naruszenie tego przepisu, w świetle jego treści, nie mogło nastąpić poprzez naruszenie przez tenże sąd innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, w tym przypadku art. 106 § 2 i § 3, art. 133 i art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że analizowane zarzuty, ze względu na daleko posunięte wady konstrukcyjne, nie poddają się merytorycznej kontroli, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).