II FSK 2706/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 977/19 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 977/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez K. J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 25 marca 2019 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 11 stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku od nierchomości za 2019 rok. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Decyzją z 11 stycznia 2019 r. Wójt Gminy K. ustali skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 2 318,00 zł, płatne w 4 ratach. Po rozpatrzeniu dowołania decyzją z 25 marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję z 11 stycznia 2019 r. i ustaliło wysokość zobowiązania pieniężnego na 2019 rok. Organ odwoławczy podał, iż w decyzji organu pierwszej instancji opodatkowano: budynek o pow. 198,40 m2 stawką jak dla budynków rekreacyjnych (7,75 zł/m2) oraz grunt o pow. 1 593,00 m2 stawką jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) – (0,49 zł/m2). Ponadto SKO wskazało, iż w aktach sprawy znajduje się Informacja z rejestru gruntów i wypis z kartoteki budynków z dnia 6 lutego 2019 r., z których wynika, że będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt o pow. 0,1593 ha (część działki nr [...]) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek o pow. 198,40 m2 sklasyfikowany został - wg Klasyfikacji Śródków Trwałych - budynek mieszkalny: wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny; Głowna funkcja - dom letniskowy. W aktach sprawy znajduje się Informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. złożona przez podatników w dniu 24 lutego 2015 r., w której do opodatkowania wykazali – "grunty rekreacyjne (letniskowe)" - 1 593 m2, "budynki mieszkalne" – 198,40 m2. W aktach sprawy znajduje się także decyzja Starosty K. z dnia 5 sierpnia 2008 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku letniskowego na działce nr [...] w obrębie ewidencyjnym R. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. Przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm. dalej: u.p.o.l.) oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Organ drugiej instancji stwierdził, że skoro w ewidencji gruntów w dacie wydania decyzji część działki nr [...] o pow. 1593,00 m2 była sklasyfikowana jako "B" - "teren mieszkaniowy", to zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Gminy K. z 25 września 2018 r. nr [...] (dalej: uchwała Rady Gminy) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, należało dla niej przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,27 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne (letniskowe) (0,49 zł/m2). Odnosząc się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazana w ewidencji budynków. Organ podniósł, iż art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków, która określa przedmiotowy budynek jako "letniskowy". SKO podkreśliło, iż jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Zatem w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Zatem skoro uchwała odróżnia kategorię budynków letniskowych od budynków stricte mieszkalnych, ustanawiając kategorię budynków rekreacyjnych (letniskowych) jako odrębną kategorię od budynków stricte mieszkalnych, to należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą za budynki mieszkalne będzie możliwe, jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, że należało opodatkować grunt oraz budynek znajdujący się na gruncie w sposób następujący: grunt o pow. 1 593,00 m2 (wg stawki 0,27 zł/m2) - 12 miesięcy = 430,11 zł, budynek o pow. 198,40 m2 (wg stawki 7,75 zł/m2) - 12 miesięcy = 1 537,60 zł, grunt o pow. 0,2680 ha sklasyfikowany jako RVI i ŁV = 0,00 zł. Po zaokrągleniu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2019 rok wyniosła 1 968,00 zł. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w części dotyczącej wysokości podatku od budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżących (mieszkalny czy pozostały), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości. Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z 6 lutego 2019 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych, sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, iż uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 Ordynacji poprzez zarzucenie organom niedokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób jego użytkowania, podczas funkcja ta wynikała z dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania wiarygodności; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem dokonywanie ustaleń wbrew treści dokumentów urzędowych dopuszczalne jest jedynie po obaleniu domniemania ich wiarygodności; Sąd nie wykazał braku wiarygodności ewidencji budynków w zakresie funkcji, a jednak nakazał prowadzenie ustaleń wbrew jej treści; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organom niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie funkcji będącego przedmiotem opodatkowania budynku w oparciu o sposób faktycznego użytkowania budynku, podczas gdy funkcja budynku wynikała z zaklasyfikowania go w ewidencji budynków jako letniskowy; naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść orzeczenia, albowiem wobec mocy wiążącej ewidencji budynków w postępowaniu podatkowym, prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo dokonanej i niekwestionowanej klasyfikacji w ewidencji, było bezprzedmiotowe i zbędne; 3) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek sklasyfikowany w ewidencji budynków jako dom letniskowy, wobec mocy wiążącej ewidencji budynków, mocy może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy ustaleniu jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku. Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem w sytuacji, w której stan faktyczny ustalony jest w sposób prawidłowy możliwe jest dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. opodatkowania nieruchomości (domku letniskowego) oraz związanej z tym ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków, jest trafna. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 458/16, z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1711/17). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El; zob. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1600/17) Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku w 2019 r. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące, np. powierzchni, czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby [...] zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej." Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. okazały się trafne, bowiem Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny - niezależnie od zapisów ewidencji gruntów i budynków - ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Składowi orzekającemu znany jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 950/17, w którym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego zaprezentowane zostało stanowisko przeciwne, tj. zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, którego to jednak stanowiska, ze względów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający niniejszej sprawie nie podziela. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę i odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.