II FSK 2707/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 208/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Suwałkach z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 208/15 Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej jako "SKO") z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. Wójt Gminy S. (dalej jako "Wójt") nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 29 października 2014 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wójt podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, jego zdaniem, w niniejszej sprawie zachodziły także dodatkowe przesłanki nadania rygoru z uwagi na nagminne niestosowanie się Spółki do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Wójt zwrócił uwagę, że pomimo wystosowania szeregu wezwań, Spółka nie przedstawiła wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt podlegania tych budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości znajdował potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i przeprowadzonej kontroli skarbowej. Wskazanym na wstępie postanowieniem SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Wójta. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w październiku 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO doszło do wniosku, że Wójt dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez Spółkę z ciążącego na niej zobowiązania. Wniosek taki wynikał z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności z faktu utrudniania postępowania dowodowego przez sama Spółkę i braku z jej strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej, dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Bez reakcji Spółki pozostawały też wezwania organu podatkowego do skorygowania deklaracji podatkowej za 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Nie przedstawiła ona również właściwej ewidencji środków trwałych, tj. precyzującej określone budowle na obszarze danej gminy, w tym przypadku na terenie gminy S. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena zasadności nadania przez Wójta rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 29 października 2014 r. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zostały określone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu, tj. mniej niż 3 miesiące. Zauważył też, że mimo jednoznacznie brzmiącego protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Spółka nie skorygowała danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek w zakresie budowli. Stwierdził więc, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał, że Spółka nie wypełniała wezwań organu podatkowego, a przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). W ocenie Sądu, Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli, a organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji prawdopodobnie nie zostanie wykonane. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Spółka w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Z zaprezentowaną w skardze kasacyjnej wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno SKO, jak i Spółka, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA, m.in. w wyrokach z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1649/14, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 tej ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.