II FSK 2752/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3245/15 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3245/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z 13 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: o.p.) i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 404, dalej: rozporządzenie) poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż opisane we wniosku zagadnienie może mieć w przyszłości związek z wysokością zobowiązań podatkowych, gdy tymczasem z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że treścią interpretacji winna być udzielona informacja, o której mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, a nie przepis prawa podatkowego, który rzutowałby na zakres obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów, odmawiając w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a §1 o.p. Artykuł 165a § 1 o.p. stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w tym przepisie pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest stroną lub wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przyczyna (przepis) uniemożliwiająca prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Tak więc niemożność wszczęcia postępowania, o której mowa w tym przepisie, wynika z odrębnych przyczyn (przepisów) i wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy przywołać te przyczyny (przepisy) i wskazać, dlaczego uniemożliwiają one wszczęcie postępowania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1417/17). Użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r., I SA/Rz 158/19). Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że na mocy decyzji Komisji Nadzoru Finansowego dokonał przejęcia spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Mając na uwadze, że uczestnictwo w procesie restrukturyzacji kasy znajdującej się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, zagrożonej niewypłacalnością, może wiązać się dla Banku z istotnym ryzykiem ekonomiczno-finansowym i znacznymi kosztami, Bankowy Fundusz Gwarancyjny udzielił Bankowi wsparcia w postaci gwarancji i dotacji. Minister Finansów zaniechał poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych przez banki krajowe w postaci ww. wsparcia z BFG (§1 i 2 rozporządzenia). Z uwagi na fakt, iż Bank w ciągu roku wpłaca stałe zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, skorzystanie ze zwolnienia nastąpiłoby najwcześniej w momencie złożenia zeznania rocznego z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Zgodnie z §2 ust. 2 rozporządzenia podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w §1 pkt 1, jest obowiązany przedłożyć właściwemu urzędowi informacje, o których mowa w art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404, z późn. zm.). W ocenie Banku, skoro rozporządzenie nie przewiduje formy składania informacji, to brak jest podstaw prawnych, by informacje tę składać w zwykłej formie pisemnej. Właściwym sposobem realizacji obowiązku informacyjnego, o którym mowa w §2 ust. 2 rozporządzenia jest przedłożenie wymaganych przez art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej informacji w deklaracji CIT-8 wraz z prawidłowo uzupełnionym załącznikiem CIT-8/0 złożonej właściwemu urzędowi skarbowemu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1477/14), że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W przepisach art. 14k § 3, art. 14I, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Od 1 stycznia 2016 r. dokonano zmiany art. 14b o.p., dodając art. 14b § 2a (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Przedmiotem złożonego przez Bank wniosku o wydanie interpretacji były wątpliwości w zakresie interpretacji § 2 ust. 2 rozporządzenia. Bank zamierzał skorzystać z instytucji zaniechania poboru podatku dochodowego ustanowionego na mocy rozporządzenia. W świetle tego przepisu bank zobowiązany jest do przedłożenia właściwemu urzędowi informacji, o której mowa w art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skarżąca powzięła wątpliwość co do sposobu realizacji tego obowiązku. Przepisy, zdaniem Banku, nie wskazują formy prawnej, w jakiej należałoby przedłożyć tę informację. Bank stanął na stanowisku, że właściwym sposobem realizacji obowiązku prawnego ustanowionego w § 2 ust. 2 rozporządzenia jest przedłożenie wymaganych przez art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej informacji w deklaracji CIT-8 wraz z prawidłowo uzupełnionym załącznikiem CIT-8/0 złożonej właściwemu urzędowi skarbowemu. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepis §2 ust. 2 rozporządzenia zawiera normę prawa podatkowego. Przepis ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 22 §1 pkt 1 o.p.). Kształtuje zarazem prawa i obowiązki Banku, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zadane pytanie niewątpliwie dotyczyło przepisów prawa podatkowego i miało bezpośredni związek z powstaniem ewentualnych zobowiązań podatkowych Banku. Skarżąca ma bowiem prawo wiedzieć, czy opisany we wniosku sposób przekazania właściwemu urzędowi informacji, o której mowa w art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, będzie uprawniał Skarżącą do skutecznego skorzystania z zaniechania poboru podatku. Wskazanie przez Ministra Finansów prawidłowej interpretacji treści przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia będzie zatem gwarantowało, że w przyszłości Skarżąca nie popełni błędu w powyższym zakresie i nie będzie narażała się na zakwestionowanie przez organy podatkowe skorzystania z ww. ulgi. Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wniosek w zakresie o jaki wnosił Bank, traktuje jedynie o technicznej czynności przekazania informacji do właściwego urzędu i nie ma żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego Banku, nie zasługuje na akceptację. Słusznie skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje, że w skardze kasacyjnej występuje sprzeczność argumentacji. Z jednej strony odmawia się prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej, bowiem ma ona dotyczyć kwestii technicznych – sposobu przekazania informacji, o której mowa w rozporządzeniu, z drugiej jednak strony stwierdza się, że ocena prawidłowości formy tej informacji może być przedmiotem badania przez organy podatkowe prowadzące ewentualne postępowanie dowodowe. Pozbawienie Banku prawa do uzyskania ochrony w przypadku interpretacji §2 ust. 2 rozporządzenia, które ustanawia obowiązek przedłożenia informacji dotyczących zwolnienia podatkowego ustanawianego na mocy rozporządzenia byłoby nieuzasadnione także z uwagi na funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.