II FSK 2759/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 928/16 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnych, zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 928/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej : organ odwoławczy) z 24 sierpnia 2016 r. w przedmiocie oddalenia, jako bezzasadnych, zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 34 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organ odwoławczy, a w konsekwencji poprzez niezasadne zastosowanie środka przewidzianego w ustawie, tj. oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości stanowiących majątek wspólny – bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków – nie mogło spowodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r., co obligowało organy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.7,8,77 §1, 80, 107 § 2 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 27 §1 pkt 3, 33 §1 pkt 1, 34 §4, 67 §2 pkt 5 i §3 i 4 u.p.e.a., polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organ odwoławczy, a w konsekwencji poprzez niezasadne zastosowanie środka przewidzianego w ustawie, tj. oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy organy nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia oraz nie poczyniły ustaleń pozwalających na przyjęcie, że poszczególne tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo i zastosowane na ich podstawie środki egzekucyjne były niewadliwe i spowodowały skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 3. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie w postępowaniu sądowym stanowiącym uzupełnienie skargi oraz zastąpieniu własnych ocen stanowiskiem organu odwoławczego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 27c u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że wszystkie zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem na dzień wydawania postanowienia przez organ odwoławczy nie były przedawnione, w sytuacji gdy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości stanowiących majątek wspólny – bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków – nie mogło spowodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w powyższym zakresie, co obligowało organy – wobec przedawnienia w/w zaległości – do umorzenia postępowania egzekucyjnego; 2. art. 70 §4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że wszystkie zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu, w sytuacji gdy niektóre środki egzekucyjne zostały zastosowane w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze, bądź których prawidłowości nie można było zweryfikować, z uwagi na brak w aktach sprawy oryginałów lub odpisów decyzji wymiarowych. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w wysokości 150 % stawki minimalnej, oświadczając, iż nie zostały one uiszczone w całości lub w części. Jednocześnie – w razie oddalenia skargi kasacyjnej – pełnomocnik skarżącego wniósł o odstąpienie od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego ( art. 207 §2 p.p.s.a.). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Bezpodstawne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 o.p.). Środkami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnych są, zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., m.in. egzekucja z rachunków bankowych, egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, egzekucja z ruchomości i egzekucja z nieruchomości. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ administracyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy pisma procesowego organu, zawierającego dokładny wykaz zdarzeń mających wpływ na przerwanie i zawieszenie biegu terminów przedawnienia wraz z określeniem kart akt administracyjnych zawierających dokumenty potwierdzające zastosowanie środków egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji dokonał również analizy akt administracyjnych sprawy i uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo opisano zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., za 2004 r., za 2005 r., w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., za okres od stycznia do listopada 2004 r., za maj-grudzień 2004 r., za styczeń-grudzień 2005 r., za styczeń 2006 r. oraz wskazano daty zajęć ruchomości, zajęć rachunku bankowego, zajęć innej wierzytelności pieniężnej, datę ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Szczegółowy wykaz dat co do zastosowanych środków egzekucyjnych nie został podważony zarówno na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jak i na etapie postępowania kasacyjnego. Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, zajęcia ruchomości i zajęcia nieruchomości spowodowały wielokrotnie przerwanie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w latach 2009, 2010 i 2014. Tym samym w dacie wydania zaskarżonego aktu żadne z przedmiotowych zobowiązań nie uległo przedawnieniu. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. wadliwie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości stanowiących majątek wspólny, co nie mogło spowodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i obligowało organy – wobec przedawnienia w/w zaległości – do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na oboje małżonków w celu wszczęcia egzekucji z majątku odrębnego podatnika i majątku wspólnego podatnika i jego małżonki. Wystawienie tych tytułów w 2014 roku nastąpiło na podstawie art. 27 c u.p.e.a. Uprzednie umorzenie postępowania na żądanie wierzyciela nie niweczy skutku jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności poprzez skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. nastąpiło na wniosek wierzyciela, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 pkt 1 – 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2014 r. nastąpiło jednak z innych przyczyn niż wymienione w art. 60 u.p.e.a. ( nastąpiło na wniosek wierzyciela). Wobec powyższego nie można uznać, że wydanie postanowienia zniweczyło skutki wywołane przez wcześniejsze czynności egzekucyjne, w szczególności spowodowało upadek przerwania biegu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie egzekucja była wszczęta i prowadzona w sposób zgodny z prawem. Zmiana treści tytułów wykonawczych nie była spowodowana brakami formalnymi lecz koniecznością skierowania egzekucji do majątku odrębnego podatnika i majątku wspólnego podatnika i jego małżonki. Należy nadto wyjaśnić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Środki te przysługują zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Podmiotem uprawnionym do wniesienia zarzutów jest zobowiązany. Jego legitymacja do wniesienia zarzutów wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który wymienia jako jeden z elementów tytułu wykonawczego pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a pośrednio wynika także z art. 35 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., stosownie do którego wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania (K.Defecińska-Tomczak /w:/ Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, WKP 2012, wyd. LEX). Uprawniony do wniesienia zarzutów jest również małżonek zobowiązanego, jeśli odpowiedzialność za obowiązek pieniężny, który ciąży na zobowiązanym, obejmuje majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., II FSK 3259/13). Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują obowiązku dołączenia przez wierzyciela do wystawionych tytułów wykonawczych decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji, a tylko wskazanie w tytule wykonawczym daty jej wydania i numeru. Tak więc nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej zgodnie z którym "niektóre środki egzekucyjne zostały zastosowane w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze, bądź których prawidłowości nie można było zweryfikować, z uwagi na brak w aktach sprawy oryginałów lub odpisów decyzji wymiarowych". Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje jednocześnie o jakie konkretnie nieprawidłowości chodzi i nie wykazuje jaki to miało wpływ na wynik postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że niektóre tytuły wykonawcze budzą wątpliwości, bowiem "przekreślone zostały kwoty zaległości podatkowych i wpisane (ołówkiem?) bez żadnego parafowania inne kwoty". W ocenie skarżącego, tak sporządzone tytuły wykonawcze nie spełniają kryteriów wynikających z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. i zastosowane na ich podstawie środki egzekucyjne były nieskuteczne i nie mogły spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, wrzesień, sierpień, lipiec 2004 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że nadpisywanie ołówkiem przez pracowników organu egzekucyjnego kwot podlegających egzekucji następowało jedynie na dokumentach znajdujących się w siedzibie organu. Skarżący nie wykazał zaś, aby w zawiadomieniach kierowanych do niego także były dokonywane powyższe wpisy. W ocenie sądu poczynione ołówkiem adnotacje nie mogły zmieniać i oczywiście nie zmieniały wysokości kwot podlegających egzekucji, określonych w treści decyzji podatkowych. Nieskuteczne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.7,8,77 §1, 80, 107 § 2 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 27 §1 pkt 3, 33 §1 pkt 1, 34 §4, 67 §2 pkt 5 i §3 i 4 u.p.e.a. Sprowadzają się one do konkluzji, że organy nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia oraz nie poczyniły ustaleń pozwalających na przyjęcie, że poszczególne tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo. Zarzut przedawnienia - jak już wykazano wyżej - jest całkowicie niezasadny, natomiast zarzut co do braku wszechstronnej analizy materiału dowodowego opiera się na wskazaniu, że na niektórych tytułach wykonawczych widnieją kwoty nadpisane ołówkiem. Poza tym brak jest jakichkolwiek szczegółowych argumentów co do naruszeń cytowanych wyżej przepisów prawa. Tak skonstruowane zarzuty wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieuprawniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zasadzie zrelacjonował dokonane czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do podniesionej kwestii braku w aktach sprawy decyzji lub odpisów, na podstawie których wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Ponadto w ocenie skarżącego należy uznać jako niedopuszczalną praktykę potraktowania pisma organu odwoławczego z 13 kwietnia 2017 r. jako część uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Jak już wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują obowiązku dołączenia przez wierzyciela do wystawionych tytułów wykonawczych decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji, a tylko wskazanie w tytule wykonawczym daty jej wydania i numeru. Natomiast potraktowanie przez Sąd pierwszej instancji pisma organu odwoławczego jako części uzasadnienia wyroku nie oznacza, że Sąd nie dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. O wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 141 §4 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby brak było wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdyby rozumowanie Sądu podane było w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny. Odpowiadając na wniosek pełnomocnika skarżącego, dotyczący odstąpienia, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego wniosku i zasądził od skarżącego kwotę 240 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyjaśnić przy tym należy, że przyznanie stronie prawa pomocy nie implikuje obowiązku odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części (ustawodawca nie przewidział takich skutków), inne są cele tych regulacji: przyznanie prawa pomocy ma umożliwić stronie nieposiadającej wystarczających środków finansowych dochodzenie jej praw przed sądem. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd działa w sposób uznaniowy.