II FSK 2766/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 70/18 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2017 r. nr [...] oraz oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy S. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], 2.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz M. T. kwotę 630 (słownie: sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 70/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz Gminy S. decyzją z 23 stycznia 2017 r. ustalił M. T. i G. A. jako współwłaścicielkom zabudowanej nieruchomości, położonej w S., solidarne zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 417 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że nie można uznać jej za współwłaścicielkę nieruchomości ze względu na niedokonanie działu spadku po byłej jej właścicielce, a ponieważ wyłączną, samoistną posiadaczką tej nieruchomości jest G. A., tylko ona powinna być uznana za podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z 30 października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S., wskazując, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży na nich solidarnie, a ich wzajemne relacje, w tym związane z faktycznym posiadaniem nieruchomości wspólnej, nie mają znaczenia dla opodatkowania. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, że mimo nieposiadania nieruchomości na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Podniosła, że w przypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania całą nieruchomością jak właściciel i z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, posiada on nieruchomość samoistnie ponad udział przysługujący we współwłasności i tylko na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości; pogląd taki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wypowiedziało w tożsamej sprawie, odnoszącej się do innego roku podatkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika zasada solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości; nie mają przy tym znaczenia wzajemne relacje współwłaścicieli lub faktyczny zakres posiadania przez nich nieruchomości. Potwierdzają to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2007 r. (II FSK 1748/06), z dnia 5 marca 2014 r. (II FSK 748/12) i z dnia 15 stycznia 2015 r. (II FSK 3012/12). Natomiast wyrażona w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. reguła, że podatnikiem jest samoistny posiadacz nieruchomości, znajduje zastosowanie w przypadku zbiegu do przedmiotu opodatkowania tytułu własności i samoistnego posiadania, nie ma jednak zastosowania do współwłasności. Organy podatkowe winny opierać się na danych zawartych w ewidencji gruntów i w przypadku stwierdzenia na ich podstawie współwłasności nieruchomości nie są obowiązane do czynienia ustaleń co do zakresu posiadania nieruchomości przez współwłaścicieli; zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest zatem niezasadny. Wydanie przez ten sam organ podatkowy odmiennej decyzji w identycznym stanie faktycznym i prawnym może oznaczać naruszenie art. 121 § 1 O.p., jednak nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji, 2. art. 121 § 1 O.p. przez wydanie przez Sąd orzeczenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy w sprawie z jednakowym stanem faktycznym i prawnym doszło do wydania orzeczenia przez organ podatkowy o przeciwnej treści; 3. art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że G. A. nie była posiadaczem samoistnym; 4. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie było posiadania samoistnego; 5. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a także niezastosowanie i przyjęcie przez organ, iż w sprawie nie mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada. Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r. (II FSK 1087/16) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (II FSK 729/16) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, iż jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r. (II FSK 1336/17), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r. (II FSK 1367 i 1393/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, zauważając, że judykaty powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mają już raczej charakter historyczny. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zasadny jest mianowicie zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale przez błędną ich wykładnię, na mocy której uznano, że sytuacja współwłasności nieruchomości przesądza o solidarnym obowiązku podatkowym współwłaścicielek, bez względu na zakres samoistnego posiadania nieruchomości, a więc z pominięciem zasady wyrażonej w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku samoistnego posiadania całej nieruchomości tylko przez jednego lub niektórych z jej współwłaścicieli, z wyzuciem z posiadania pozostałych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wyłącznie na współwłaścicielach posiadającą tę nieruchomość wyłącznie, a więc ponad swój udział. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennej wykładni tych przepisów, aczkolwiek oparte na wcześniej wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądach prawnych, nie może być zaaprobowane i wymaga skorygowania. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność zbadania zakresu samoistnego posiadania nieruchomości przez każdą z jej współwłaścicielek. Jakkolwiek bowiem niezakończenie postępowania działowego rzeczywiście nie ma znaczenia dla stwierdzenia obowiązku podatkowego uczestników tego postępowania w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej jego przedmiot, znaczenie takie ma ewentualne posiadanie samoistne tej nieruchomości tylko przez jedną z jej współwłaścicielek. Nietrafna jest jednak ta część zarzutów naruszenia omawianych przepisów prawa materialnego, która odnosi się do błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nie występowało samoistne posiadanie nieruchomości przez jedną z jej współwłaścicielek. Rzecz bowiem w tym, że okoliczności tej w ogóle nie badano, nie można więc przesądzać o jej zaistnieniu lub niezaistnieniu – niezależnie już od tego, że jest to kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych, a nie zastosowania, a tym bardziej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. "przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że G. A. nie była posiadaczem samoistnym". Za zasadne uznać natomiast należy zarzuty naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p. Istotnie, brak ustaleń organów podatkowych co do zakresu posiadania nieruchomości przez jej współwłaścicielki w kontekście podnoszenia w toku postępowania, że nieruchomość tę w sposób wyłączny i samoistny posiada tylko jedna z nich, stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również odmienne rozstrzyganie identycznych spraw podatkowych skarżącej przez organy administracji publicznej godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (prawidłowo dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dopatrzył się jednak wpływu stwierdzonego naruszenia prawa na wynik sprawy). Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wadliwość konstrukcyjną kierowanych wobec orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których to przepisów Sąd ten ani nie stosował, ani nie mógł stosować, bez jednoczesnego powiązania ich z zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów P.p.s.a., na podstawie których Sąd orzekał. Jednakże wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09), nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do tych zarzutów, które zostały podniesione, choć z przytoczeniem niepełnych podstaw kasacyjnych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podlega uchyleniu. Zarazem wobec stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i po uchyleniu zaskarżonego wyroku rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zarówno zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, jak i – ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, potencjalnie dwuinstancyjnego - poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. Rozpatrując sprawę ponownie wymienione organy podatkowe zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględnią ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed obowiązkiem podatkowym właściciela także w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność. Powoduje to konieczność poczynienia ustaleń faktycznych co do zakresu samoistnego posiadania przez współwłaścicielki nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania – co z kolei stanowi wskazanie co do dalszego postępowania. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 630 zł, na którą składają się: wpis od skargi (100 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za czynności radcy prawnego przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (90 zł) i za wniesienie skargi kasacyjnej przez tego samego radcę prawnego (240 zł).